Gesamtkostenverfahren (GKV)

Das Gesamtkostenverfahren ist ein Verfahren zur Ermittlung des Betriebsergebnisses im Rahmen einer kurzfristigen Erfolgsrechnung, bei dem den Gesamtleistungen des Betriebes die Gesamtkosten, gegliedert nach Kostenarten, gegenübergestellt werden.

Das Gesamtkostenverfahren stellt eine Form der kurzfristigen Erfolgsrechnung dar, bei der die gesamten Kosten einer Periode nach Kostenarten gegliedert sind. Ihnen werden die Umsatzerlöse der Periode gegenübergestellt. Die Gesamtkosten können z. B. in Einzelkosten und Gemeinkosten sowie innerhalb dieser nach den wichtigsten natürlichen Kostenarten unterteilt werden. In Systemen der Teilkostenrechnung werden häufig die Fixkosten gesondert ausgewiesen. Da die Periodenkosten auch Teile für auf Lager gefertigte Güter enthalten und Erlöse für Produkte entstanden sein können, die in früheren Perioden hergestellt worden sind, müssen die Kosten und Erlöse auf dieselbe Basis an Kostenträgern bezogen werden. In der Regel führt man eine Absatzerfolgsrechnung durch, indem man die Kosten und Erlöse der in einer Periode abgesetzten Produkte berechnet. Hierzu ist es beim Gesamtkostenverfahren notwendig, die Periodenkosten um die Herstellkosten der Bestandsminderungen an Halb- und Fertigprodukten zu erhöhen, weil diese Produkte aus Vorperioden übernommen worden sind. Andererseits muß die Leistungsseite um die Herstellkosten der Bestandsmehrungen an HalBund Fertigprodukten sowie ggf. um zu aktivierende Eigenleistungen erhöht werden, da diese Güter (noch) nicht abgesetzt worden sind. Zur Ermittlung der Herstellkosten der Bestandsänderungen müssen die Produkte kalkuliert werden. In Vollkostenrechnungen bewertet man sie zu Vollkosten, während in Systemen der Teilkostenrechnung meist eine Bewertung zu variablen Kosten erfolgt. Das Gesamtkostenverfahren kann in Kontenform aufgebaut werden. Die Differenz zwischen Leistungen und Kosten wird im Falle eines Betriebsgewinns auf der Kostenseite, bei einem Betriebsverlust auf der Leistungsseite ausgewiesen. Daneben ist eine staffeiförmige Anordnung möglich. Dann sind Leistungs und Kostenbeträge nacheinander aufgeführt, wodurch sich aussagefähige zwischensummen bilden lassen. Der abschließende Saldo stellt den Betriebsgewinn bzw. den Betriebsverlust der Periode dar. Ein wesentlicher Vorteil des Gesamtkostenverfahren hegt in seinem einfachen rechnerischen Aufbau. Es läßt sich ohne Schwierigkeiten in das System der doppelten Buchführung einfügen. Jedoch liefert es keine Informationen für die Erfolgsanalyse der Produktarten und Produktgruppen. Ein weiterer Nachteil liegt darin, daß die Bestände an HalBund Fertigprodukten zu erfassen sind. Ferner ist die Durchführung von Kalkulationen trotz der artmäßigen Gliederung der Kosten nicht zu umgehen, sofern Bestandsänderungen auftreten.

Die Grundgleichung lautet:

Betriebserfolg =

Nettoerlöse
+ Bestandserhöhungen an Halb- und Fertigerzeugnissen
- Bestandsverminderungen an Halb- und Fertigerzeugnissen
- Gesamtkosten

Daneben kennt auch die externe Rechnungslegung das Gesamtkostenverfahren (§ 275 HGB).

Verfahren der Kurzfristigen Erfolgsrechnung (KER) und der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV), bei dem man die nach Kosten- bzw. Aufwandsarten gegliederten gesamten Kosten bzw. Aufwendungen den nach Leistungsarten gegliederten gesamten Betriebserträgen bzw. Erträgen gegenüberstellt. Aufgrund der unterschiedlichen Gliederungskriterien sind aber eine Aufspaltung des Erfolges nach einzelnen Produktarten oder Betriebsbereichen nicht möglich und damit die Brauchbarkeit für Zwecke der Kurzfristigen Erfolgsrechnung stark eingeschränkt. Praktische Anwendung - trotz seiner Nachteile - findet das Verfahren jedoch im Rahmen des Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften, dessen GuV in ihrem Aufbau wahlweise dem GKV oder dem Umsatzkostenverfahren entsprechen darf (§ 275 Abs. 2, 3 HGB). Man zieht zur Ermittlung des Betriebserfolgs von den gesamten Betriebserträgen der Periode die gesamten Kosten der Periode ab. Da sich der Betriebsertrag aus den Umsatzerlösen und den (bewerteten) Bestandsveränderungen an Halb- und Fertigfabrikaten zusammensetzt, ergibt sich:

Betriebserfolg = Umsatzerlöse ± Bestandsveränderungen - Gesamtkosten

Als Vor- und Nachteile des Gesamtkostenverfahrens werden gewöhnlich folgende Punkte genannt:

(1) Das GKV entspricht in seinem Aufbau der Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung der Finanzbuchhaltung. Wenn man die 12 Monatsergebnisse der KER nach dem Gesamtkostenverfahren zusammenfasst, gelangt man zunächst zum Betriebsergebnis der Finanzbuchhaltung und nach Aufrechnung mit dem neutralen Ergebnis zum GuV-Konto. Hierin liegt ein abrechnungstechnischer Vorteil des Gesamtkostenverfahrens.

(2) Weiter wird dem GKV als (Schein-)Vorteil zugeschrieben, es lasse sich relativ leicht in das Kontensystem der doppelten Buchführung einfügen. Hat man jedoch mit Bestandsveränderungen zu rechnen, so kommt man auch beim GKV wegen der Ermittlung der Herstellkosten der Halb- und Fertigfabrikate nicht ohne eine Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung aus; das gilt gleichermassen bei einer statistisch-tabellarischen Durchführung des Verfahrens.

(3) Es zeigt sich auch, dass man einen oft zitierten Nachteil des Gesamtkostenverfahrens vermeiden kann, nämlich die Notwendigkeit, am Ende jeder Abrechnungsperiode also meist monatlich eine Inventur durchzuführen. Da für die Bewertung der Lagerbestände ohnehin eine Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung erforderlich ist, können die Bestandsveränderungen auch buchmässig aus den entsprechenden Fabrikatekonten entnommen werden. Inventurdifferenzen lassen sich mit Hilfe pauschaler Durchschnittssätze berücksichtigen.

(4) Der entscheidende Nachteil des Gesamtkostenverfahrens liegt in seiner mangelnden Aussagefähigkeit: Man kann nicht feststellen, welches Produkt bzw. welche Produktgruppe in welchem Masse zum Betriebserfolg beigetragen hat, da die positiven und negativen Erfolgskomponenten nach unterschiedlichen Kriterien gegliedert sind. Während die Erlöse und Bestandsveränderungen nach Produktarten gegliedert sind (bzw. leicht zu gliedern sind), werden die Gesamtkosten nach Kostenarten (nicht: Kostenträgern!) unterteilt. Eine derartige kostenartenorientierte KER zeigt lediglich den Gesamterfolg, nicht aber den Erfolgsbeitrag einzelner Produktarten oder -gruppen auf. Im Ergebnis lässt sich festhalten, dass das Gesamtkostenverfahren als Verfahren der KER für Mehrproduktunternehmungen nicht geeignet ist. Man wendet hier das Umsatzkostenverfahren an.

Problem:
Das Gesamtkostenverfahren läßt keine Aussage darüber zu, in welchem Maße einzelne Produkte oder Produktgruppen zum Betriebserfolg beigetragen haben, da die Gesamtkosten nur nach Kostenarten aufgeteilt werden. Für eine Beurteilung der Gewinnträchtigkeit einzelner Produkte oder Produktgruppen wäre eine kostenträgerbezogene Kostengliederung vonnöten.

Das Gesamtkostenverfahren mit seiner kostenartenbezogenen Kostenaufteilung bietet lediglich die Ermittlung des Betriebserfolges, und zwar pauschal. Deshalb ist das Gesamtkostenverfahren nur geeignet für Einprodukt-Unternehmungen oder solche mit einfacher Sortenfertigung. In allen anderen Fällen sollte man zum Umsatzkostenverfahren (UKV) greifen.

Ein Kernproblem ist, dass Bestandsveränderungen je nach Bewertungsmethode zu falschen Unternehmensentscheidungen führen können.

Beispiel:
Der grundsätzliche Aufbau des Gesamtkostenverfahren folgt in seiner Gliederung den betrieblichen Gegebenheiten des Einzelfalls. Er könnte für einen Industriebetrieb folgendermaßen aussehen:

Nettoerlös eigene Erzeugnisse
* davon Norddeutschland
* davon Westdeutschland
* davon Ostdeutschland
* davon Süddeutschland
Nettoerlös fremde Erzeugnisse
____________________________________

= Gesamtnettoerlös
____________________________________
+ Bestandserhöhungen Fertigerzeugnisse
- Bestandsverminderungen Fertigerzeugnisse
+ Bestandserhöhungen unfertige Erzeugnisse
- Bestandsverminderungen unfertige Erzeugnisse
+ aktivierte Eigenleistungen
____________________________________

= Gesamtleistung
____________________________________
Rohstoffkosten
+ Hilfsstoffkosten
+ Betriebsstoffkosten
+ Personalkosten
+ Transportkosten
+ kalkulatorische Zinsen
+ kalkulatorische Abschreibungen
+ kalkulatorischer Unternehmerlohn
+ Vertriebskosten für verkaufte Erzeugnisse
____________________________________
= Gesamtkosten
____________________________________
Betriebsergebnis (Betriebserfolg)
= Gesamtleistung - Gesamtkosten
____________________________________

Im Gesamtkostenverfahren ist z.B. der gesamte Material-, Personal- und Abschreibungsaufwand einer Periode dem Umsatz dieser Periode gegenübergestellt. Ist die Produktionsmenge größer als die Absatzmenge, ist den Erträgen die Bestandszunahme zuzurechnen (Gegenbuchung Bestandskonto im Soll).

Eine Methode zur Aufstellung der GuV, die andere ist das Umsatzkostenverfahren. Es werden von den gesamten Erträgen der Periode alle Aufwendungen dieser Periode abgezogen.

Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung: Verfahren zur Bestimmung des Betriebserfolges für den gewählten Zeitraum nach folgender Methode: Das Gesamtkostenverfahren ist für die kurzfristige Erfolgskontrolle aufgrund der notwendigen Inventur am Anfang und am Ende der Kurzperiode nicht gut geeignet in der Praxis (Umsatzkostenverfahren) (siehe vor allem Kostenträgererfolgsrechnung)

Die Gewinn- und Verlustrechnung kann bei Kapitalgesellschaften nach § 275 Abs. 1 HGB sowohl nach dem Gesamtkostenverfahren als auch nach dem Umsatzkostenverfahren in Staffelform durchgeführt werden. Beim Gesamtkostenverfahren, auch Produktions- oder Leistungsrechnung genannt, werden sämtliche angefallenen Erträge der Periode sämtlichen Aufwendungen gegenübergestellt. Die für die betrieblichen Leistungen entstandenen Aufwendungen werden im einzelnen ausgewiesen, was aus der primären Gliederung der Aufwandsarten in Materialaufwand, Personalaufwand, Abschreibungen und sonstige betriebliche Aufwendungen deutlich wird. Diese Aufwendungen können verhältnismäßig einfach aus der Buchführung entnommen werden. Die Erhöhung (Verminderung) des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen und Eigenleistungen wird mit den Herstellungskosten bei den Umsatzerlösen hinzugerechnet (abgesetzt). Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens sind nach § 275 Abs. 2 HGB im einzelnen auszuweisen:

1. Umsatzerlöse

2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen

3. andere aktivierte Eigenleistungen

4. sonstige betriebliche Erträge

5. Materialaufwand:

a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren

b) Aufwendungen für bezogene Leistungen

6. Personalaufwand:

a) Löhne und Gehälter

b) soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung,

davon für Altersversorgung

7. Abschreibungen:

a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen sowie auf aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs

b) auf Vermögensgegenstände des Um-laufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten

B. sonstige betriebliche Aufwendungen

9. Erträge aus Beteiligungen,

davon aus verbundenen Unternehmen

10. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens,

davon aus verbundenen Unternehmen

11. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen

12. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens

13. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon aus verbundenen Unternehmen

14. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

15. außerordentliche Erträge

16. außerordentliche Aufwendungen

17. außerordentliches Ergebnis

18. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

19. sonstige Steuern

20. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag. Für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften sieht § 276 HGB Erleichterungen bei der Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren vor. Sie dürfen gemäß § 276 HGB die Posten 1 bis 5 zu einem Posten unter der Bezeichnung «Rohergebnis» zusammenfassen. Gegensatz: Umsatzkostenverfahren

Literatur: Haberstock, L., Grundzüge der Kosten- und Erfolgsrechnung, 4. Aufl., München 1993.

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