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Rückstellungen

Rückstellungen stellen im Unterschied zu den Rücklagen Fremdkapitalteile (Fremdkapital) dar und sollen solche Verbindlichkeiten abdecken, die wirtschaftlich in der laufenden Periode verursacht worden sind, rechtlich jedoch erst in der Zukunft fällig werden. Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen und Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung zu bilden. Rückstellungen dienen der Vorwegnahme von Aufwendungen, die in der abzurechnenden Periode verursacht worden sind, aber noch zu keiner Auszahlung geführt haben. Im Gegensatz zu Rechnungsabgrenzungsposten haben Rückstellungen damit die Aufgabe, Aufwand, der dem Grunde nach bekannt und verursachungsgerecht der abgelaufenen Periode zuzurechnen ist, dessen Fälligkeit und/oder betragsmässige Höhe jedoch nicht abschliessend festliegt, zu erfassen. Aus der Sicht der dynamischen Bilanzauffassung dienen Rückstellungen daher der periodengerechten Erfolgsermittlung, während sie nach statischer Bilanzauffassung finanzielle Verpflichtungen der Unternehmung zum Bilanzstichtag darstellen.

Grundsätzlich ergibt sich aus dem Imparitätsprinzip eine generelle Pflicht zur Bildung von Rückstellungen, wenn Auszahlungen zu erwarten sind, die ursächlich der abzurechnenden Periode zuzurechnen sind. Darüber hinaus müssen Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die innerhalb der ersten drei Monate des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden (Aufwandsrückstellungen), sowie für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden (Kulanzrückstellungen), gebildet werden.

Passivierungspflichtig sind auch Aufwendungen für Abraumbeseitigung, die innerhalb des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden. Ein Passivierungsrecht besteht dagegen für solche Instandhaltungsaufwendungen, die nach Ablauf der Dreimonatsfrist, aber innerhalb des Geschäftsjahres nachgeholt werden, sowie für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende, wahrscheinlich anfallende Aufwendungen (Aufwandsrückstellungen). Für die Bewertung (Bilanzierung der Höhe nach) von Rückstellungen ist prinzipiell kein spezifisches Verfahren zwingend vorgeschrieben, da sie i. d. R. nur im Wege der Schätzung bemessen werden können. In der Handelsbilanz sind Rückstellungen grundsätzlich in Höhe des Betrages anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist (§ 253 Abs. 1 HGB). Die Bewertung in der Steuerbilanz richtet sich gemäss dem Massgeblichkeitsgrundsatz prinzipiell nach dem Ansatz in der Handelsbilanz. Pensionsrückstellungen sind mit ihrem Barwert (§ 253 Abs. 1 HGB), in der Steuerbilanz mit ihrem -Teilwert (§ 6 a EStG) anzusetzen. Zum Zeitpunkt der tatsächlichen Auszahlung ist die Rückstellung erfolgsneutral aufzulösen. Sind die Voraussetzungen einer bereits gebildeten Rückstellung am Bilanzstichtag dagegen weggefallen, so ist diese gewinnerhöhend aufzulösen.

Rückstellungen

Rückstellungen sind Verpflichtungen, die dem Grunde und/oder der Höhe sowie dem Zeitpunkt nach noch nicht sicher feststehen. Dabei gilt gem. § 249 HGB eine Passivierungspflicht für folgende Schuldrückstellungen:
* ungewisse Verbindlichkeiten
* drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
* Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden

und folgende Aufwandsrückstellungen:
* unterlassene Instandhaltungen, die innerhalb von 3 Monaten nach dem Bilanzstichtag nachgeholt werden
* Abraumbeseitigungen, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden.

Darüber hinaus besteht gem. § 249 HGB ein Ansatzwahlrecht für bestimmte Aufwandsrückstellungen:
* unterlassene Instandhaltungen, die innerhalb eines Zeitraums von 4 bis 12 Monaten nach dem Bilanzstichtag nachgeholt werden
* alle übrigen Aufwandsrückstellungen, d. h. für Aufwendungen, die ihrer Eigenart nach genau umschrieben und dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnen sind sowie am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höher oder des Zeitpunktes ihres Eintritts unbestimmt sind.

Der Unterschied zwischen einer Schuld- und Aufwandsrückstellung besteht darin, daß bei einer Schuldrückstellung gegenüber Dritten eine ungewisse Rechtsverpflichtung besteht, während bei einer Aufwandsrückstellung eine Selbstverpflichtung vorliegt, z. B. in Form eines Beschlusses der Unternehmensleitung zur Durchführung von Instandhaltungsmaßnahmen. Die Aufwandsrückstellungen stellen in den deutschen Handelsbilanzen ein wesentliches Instrument der Bilanzpolitik dar. In der Steuerbilanz sind die Aufwandsrückstellungen mit Ausnahme der Instandhaltungsrückstellungen für Maßnahmen, die innerhalb von 3 Monaten nachgeholt werden, verboten. US-GAAP und IAS lassen ebenfalls grundsätzlich nur den Ausweis von Schuldrückstellungen, nicht jedoch von Aufwandsrückstellungen, zu.

Nach US-GAAP und IAS muss der Eintritt der Verpflichtung wahrscheinlich sein, wobei wahrscheinlich im Sinne von höchstwahrscheinlich (Eintrittswahrscheinlichkeit in einer Größenordnung von ca. 70% und mehr) interpretiert wird, während nach HGB gem. dem Vorsichtsprinzip auch bei einer Eintrittswahrscheinlichkeit von weniger als 50% Rückstellungen gebildet werden. Soweit nach US-GAAP/IAS der Eintritt eines Risikos zwar möglich, aber nicht wahrscheinlich ist, muss über diesen Sachverhalt im Anhang berichtet werden.

US-GAAP/IAS und HGB unterscheiden sich bei der Rückstellungsbilanzierung neben der Bilanzierung dem Grunde nach auch bzgl. der Bilanzierung der Höhe nach. Die Rückstellungen sind nach HGB mit dem Wert anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, wobei das Vorsichtsprinzip zu beachten ist. (Grundsatz der Vorsicht), während nach US-GAAP und IAS grundsätzlich der wahrscheinlichste Betrag zurückzustellen ist. Für den Fall, dass alle Beträge innerhalb einer Bandbreite als gleich wahrscheinlich anzusehen sind, ist der niedrigste Betrag (bzw. nach IAS mindestens der niedrigste Betrag) anzusetzen. Bei der Bewertung besteht ferner insoweit ein Unterschied zwischen HGB und US-GAAP/IAS, als nach HGB in die Berechnung der Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften die Selbstkosten eingehen, d. h. auch die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten sowie die Forschungs- und Entwicklungsgemeinkosten, während nach US-GAAP/IAS nur die aktivierungspflichtigen Herstellungskosten relevant sind. US-GAAP und IAS führen also sowohl vom Ansatz als auch der Höhe nach zu unterschiedlichen Rückstellungen im Vergleich zum HGB. Hierin liegt ein wesentlicher Unterschied in der Rechnungslegung. In der Regel ist der Rückstellungsbetrag nach US-GAAP/IAS kleiner als nach HGB, mit Ausnahme der Pensionsrückstellungen.

Rückstellungen werden gem. § 249 HGB zur Abdeckung ungewisser Schulden und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet.
Ferner sind sie für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen zu bilden (Passivierungspflicht), wenn diese während der ersten drei Monate des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden. Dies gilt auch für unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigungen, sofern diese im Verlauf des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden. Passivierungsrecht besteht für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, wenn die Instandhaltungsmaßnahme nach Ablauf der ersten drei Monate des folgenden Geschäftsjahres, aber noch innerhalb desselben, nachgeholt wird. Rückstellungen dürfen gem. § 249 ( 2) HGB auch für Aufwendungen gebildet werden, die ihrer Eigenart nach genau umschrieben und dem laufenden oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnen sind. Die Auflösung von Rückstellungen ist gem. § 249 ( 3) nur gestattet, wenn der Grund ihrer Bildung weggefallen ist.
Die Bewertung der Rückstellungen erfolgt gem. § 251 (1)HGB. Steuerrechtlich ergibt sich eine Anlehnung an die Bewertung in der Handelsbilanz (Maßgeblichkeitsprinzip).

Passivische Bilanzpositionen, die der Erfassung von dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewissen Verbindlichkeiten dient. Handelsrechtlich sind die Rückstellungen abschließend in § 249 HGB geregelt, steuerrechtlich sind engere Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung zu beachten, vgl. R 31c EStRückstellung Eine Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist steuerlich nicht mehr zulässig, vgl. § 5 Abs. 4a EStG.

Rückstellungen stellen Fremdkapital dar, das zweckgebunden ist. Es sind die Schulden der Unternehmung, die ihrem wirtschaftlichen Grund nach bekannt, ihrer Höhe und ihrer Fälligkeit nach aber noch ungewiß sind. In § 249 HGB werden Passivierungspflichten, Passivierungswahlrechte und Passivierungsverbote für Rückstellungen genannt: Passivierungspflichten schreibt § 249 Abs. 1 Sätze 1 und 2 HGB vor. Danach sind Rückstellungen für ungewisse Schulden und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sowie ferner Rückstellungen erstens für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, und zweitens für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden, zu bilden. Passivierungswahlrechte werden in § 249 Abs. 1 Satz 3 und in Abs. 2 HGB aufgezählt. Danach dürfen Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, wenn die Instandhaltung nach Ablauf der obigen Frist innerhalb des Geschäftsjahres nachgeholt wird, und außerdem Rückstellungen für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen, die am Abschlußtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind, gebildet werden. Passivierungsverbote werden in § 249 Abs. 3 HGB formuliert: Für andere als die oben bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Die Rückstellungen sind gemäß § 253 Abs. 1 HGB in Höhe des Betrages anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. In der Bilanz der Kapitalgesellschaften sind bei den Passiva gemäß dem Bilanzgliederungsschema des § 266 Abs. 3 HGB Pensionsrückstellungen, Steuerrückstellungen und andere Rückstellungen gesondert auszuweisen. Verbindlichkeiten

Passive Position in der Bilanz. Form bankmässiger Risikopolitik. Dient der Vorsorge für ungewisse Verbindlichkeiten, bestimmte Aufwendungen oder Risiken, über deren Höhe und Eintreten am Bilanzstichtag noch keine Sicherheit besteht. Nach § 249 Abs. 1 HGB müssen Rückstellungen gebildet werden für 1. ungewisse Verbindlichkeiten, 2. drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, 3. rückständige Instandhaltungsaufwendungen, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von 3 Monaten nachgeholt werden, 4. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden. § 249 HGB unterscheidet grunds. Verbindlichkeitsrückstellungen und Aufwandrückstellungen. Von den typischerw. bei Banken vorkommenden Verbindlichkeitsrückstellungen sind im Rahmen der Risikopolitik besonders die Inanspruchnahme aus Avalkrediten, sonstigen Bürgschaften oder Garantien sowie aus Indossamentsverbindlichkeiten zum einen sowie unrealisierte Verluste aus schwebenden Devisentermin- und Pensionsgeschäften zum anderen von Bedeutung. Für die Bildung einer solchen Rückstellung müssen konkrete Anzeichen vorliegen, die den Eintritt von Verlusten nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung als ernsthaft bevorstehend erscheinen lassen. In Höhe des zu erwartenden Verlustes, der sich bei Devisentermingeschäften z.B. aus der Differenz zwischen dem vereinbarten Kurs der zu liefernden oder abzunehmenden Termindevisen und dem Kurs am Bilanzstichtag errechnet, ist eine Rückstellung zu bilden. Insofern sind alle Devisentermingeschäfte auf zu erwartende Verluste zu untersuchen und diese ggf. in einer Rückstellung zu berücksichtigen. Die bei der Bildung von Rückstellungen entstehenden stillen Reserven als Ermessensreserven resultieren aus dem Schätzungsspielraum: Bei Fixierung des zu passivierenden Betrags hat sich die Bank an den wirtschaftlichen Verhältnissen zu orientieren und den Grundsatz der Vorsicht zu beachten. Da die Bestimmung der Höhe der künftigen Zahlungsverpflichtungen, für die Rückstellungen zu bilden sind, objektiven Kriterien weitgehend entzogen ist, verbleibt hier der Bank ein verhältnismässig hoher Bewertungsspielraum, der die Bildung von Schätzungsreserven zur Folge haben kann. Anders als Rücklagen, die Eigenkapital sind, sind Rückstellungen Verbindlichkeiten. Rückstellungen können kurz-, mittel-bis langfristiger Art sein; sehr langfristig sind Pensionsrückstellungen.

Zwei Arten von Rückstellungen:
a) Verb., bei denen Grund , Höhe oder beides ungewiß. Passivierungspflicht (Ausnahme Pensions-R). Maßstab für Passi-vierung: Wahrscheinliche Inanspruchnahme des Untern, durch einen Dritten in der betr. Höhe bei vernünftiger Abwägung aller Umstände, evtl. auch ohne endgültige Klärung rechtlicher Zweifel. Grund sätze: Vorsicht und Sorgfalt, Hinweis auf §§ 152 Abs. 7 und 156 Abs. 4 AktG.
Insoweit vornehmlich statische Bi-lanzauff. Statische Bilanztheorie Unterfall Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 152 Abs. 7), eigene Leistung übersteigt voraussichtl. Gegenleistung. R-Bildung nur für konkrete Einzel oder Gruppenwagnisse, nicht für allgem. Unternehmerrisiken. Beispiele: Leistungen und Rückzahlungen an Kunden; Lohnnachzahlungen, Urlaub, Lohnnebenkosten, Provisionen, Handelsvertr. Ausgl. Anspr.: Verluste bei Beschaffungsgeschäften, Steuern, auch wegen künftiger Außenprüfungen; Kosten des Jahresabschlusses; Verpfl. zur Wiederherst. d. alten Zustandes, Prozeßrisiken; konkretisierte gesetzliche Haftungsfälle, z. B. Bergschäden; Verpfl. aus Verlustübernahmen, Ausgleichszahlungen; in Grenzen Ungewisse Risiken, die bei Bilanzaufstellung noch nicht bekannt sein können; Risiken aus Haftungsverhältnissen. Bewertung d. Rückstellungen in Höhe der Einzelrisiken oder pauschal mit einem Prozentsatz des Gesamtengagements; nicht der denkbar ungünstigste, sondern der wahrscheinlichste Betrag; bei Steuer-Rückstellungen von Vollausschüttung Bilanzgewinns ausgehen. etwa ige Schadeners. ford. unsaldiert aktivieren und bewerten,

b) Unterlassener Betriebsaufwand. Der in § 152 Abs. 7 Ziff. 1 AktG eng gezogene Rahmen berücksichtigt dyn. Bilanzauff. Dynamische Bilanztheorie nur teilweise. Keine allgem. Aufwandsabgrenzung. Nur im letzten Jahr unterlassene Reparaturen und Abraumbeseitigungen, die im nächsten Jahr nachgeholt werden. Passivierungswahlrecht. Bei Teilpas-sivierung Angabe im Gesch.

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