Veräusserungsgewinn

Der Gewinn aus dem Verkauf einzelner Wirtschaftsgüter stellt einen Teil des laufenden steuerpflichtigen Gewinns dar. Als Veräusserungsgewinne werden im Steuerrecht Gewinne angesehen, die z. B. beim Verkauf ganzer Betriebe oder von Teilbetrieben entstehen. Sie gehören regelmässig dem betrieblichen Bereich an. Private Veräusserungsgewinne bleiben i. d. R. steuerfrei (vgl. aber § 17 EStG). Betriebliche Veräusserungen umfassen den Verkauf der wesentlichen Grundlagen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, eines Gewerbebetriebs oder einer freiberuflichen Praxis (§§ 14, 16, 18 EStG). Der Veräusserungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräusserungspreis nach Abzug der Veräusserungskosten den Wert des Betriebsvermögens oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen bei Teilbetriebsveräusserung übersteigt. Der Veräusserung wird die Aufgabe des Betriebs gleichgestellt. Der entstehende Gewinn (insb. durch Auflösung stiller Reserven) unterliegt einer Steuerbegünstigung. Bei der Veräusserung eines ganzen Betriebs bleibt ein Betrag von 30000 DM steuerfrei. Soweit der Veräusserungsgewinn mehr als 100000 DM beträgt, vermindert der jeweils übersteigende Teil den Betrag von 30000 DM. Bei einem Gewinn von 130000 DM reduziert sich der Freibetrag somit auf 0 DM. Nach Vollendung des 55. Lebensjahres oder bei Berufsunfähigkeit erhöhen sich der Freibetrag auf 120000 DM und die Gewinngrenze auf 300000 DM. Für den verbleibenden Gewinn kann ein ermässigter Steuersatz für den Teil, der 30 Mio. DM nicht übersteigt, in Anspruch genommen werden (§ 34 EStG). Veräusserungsgewinne können auch beim Verkauf wesentlicher Beteiligungen (25%) an Kapitalgesellschaften entstehen (§ 17 EStG). Hier gilt ebenfalls eine abgestufte Freibetragsregelung.

Neben § 16 Abs. 2 EStG bestimmt § 52 EStG, was zum Veräußerungsgewinn gehört. Es handelt sich hierbei um die Differenz zwischen dem Buchwert einer Beteiligung und dem Veräußerungspreis. Der Buchwert der Beteiligung entspricht dem Stand des Kapitalkontos. Das Kapital-
konto kann jedoch im Zeitpunkt der Kündigung oder Veräußerung auch negativ sein, weil dem Gesellschafter (ausgleichsfähige) Verluste über seine Einlage hinaus zugerechnet und/oder bei aufgezehrtem bzw. negativem Kapitalkonto Ausschüttungen (Einnahmen) getätigt worden sind. In diesem Zusammenhang ist § 15a EStG (Begrenzung der Verrechnung von Verlusten mit anderen positiven Einkünften) zu beachten.
Beispiel 1
Bei einem positiven Kapitalkonto errechnet sich der Veräußerungsgewinn oder Veräußerungsverlust als Differenz vom Abfindungsbetrag bzw. Veräußerungserlös und dem Stand des Kapitalkontos.
Abfindungsbetrag bzw. Veräußerungserlös                DM 50.000,—
abzüglich Stand des Kapitalkontos                           DM 10.000,—
zu versteuernder Veräußerungsgewinn                       DM 40.000,—
Beispiel 2
Übersteigt das Kapitalkonto den Abfindungsbetrag bzw. den Veräußerungserlös, dann realisiert der Gesellschafter im Zuge des Ausscheidens einen Veräußerungsverlust, der mit seinen anderen Einkünften ausgleichsfähig ist.
Abfindungsbetrag bzw. Veräußerungserlös                DM 50.000,—
abzüglich Kapitalkonto                                             DM 80.000,—
zu versteuernder Veräußerungsverlust                        DM 30.000,—
Beispiel 3
Bei einem negativen Kapitalkonto ist zu beachten, dass neben dem Stand des Kapitalkontos auch die evtl. an die Gesellschaft zu zahlenden Beträge zur haftungsbefreienden Rückzahlung von Entnahmen in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns einzubeziehen sind.
Abfindungsbetrag bzw. Veräußerungserlös                DM 50.000,—
Stand des negativen Kapitalkontos                           DM 30.000,—
an die Gesellschaft ausgleichspflichtige Beträge
(§ 52 Abs. 20a Satz 4 EStG)                                     DM 10.000,—
zu versteuernder Veräußerungsgewinn                       DM 90.000,—
Beispiel 4
Wenn der Gesellschafter bei seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft keinen Abfindungsbetrag erhält, sein Kapitalkonto jedoch negativ ist, so ergibt sich trotzdem ein Veräußerungsgewinn in Höhe des negativen Kapitalkontos.
Abfindungsbetrag bzw. Veräußerungserlös                          DM           0,—
Stand des negativen Kapitalkontos                              DM 30.000,—
zu versteuernder Veräußerungsgewinn                         DM 30.000,—
Beispiel 5
Wenn die Entstehung eines negativen Kapitalkontos unter den Anwendungsbereich des § 15a EStG fällt, kann insoweit der laufende Verlust in der Regel nicht mehr sofort mit anderen positiven Einkünften des Steuerpflichtigen ausgeglichen werden. Solche Verluste sind vielmehr als »verrechenbare« Verluste im Sinne des § 15a Abs. 2 EStG anzusehen, welche nur gegen spätere Gewinne aus der Beteiligung selbst aufgerechnet werden können. Zu diesen kürzungsfähigen Gewinnen zählen auch die aus der Aufgabe der Beteiligung entstehenden Gewinne. Somit wird bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der »verrechenbare« Verlust einbezogen.
Abfindungsbetrag bzw. Veräußerungserlös                   DM 50.000,—
Stand des negativen Kapitalkontos                              DM 30.000,—
an die Gesellschaft ausgleichspflichtige Beträge
(§ 52 Abs. 20a Satz 4 EStG)                                       DM 10.000,—
Veräußerungsgewinn                                                 DM 90.000,—
abzüglich verrechenbarer Verlust
gem. § 15a Abs. 2 EStG                                             DM 20.000,—
steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn                         DM 70.000,—
Solange der verrechenbare Verlust geringer ist als der Veräußerungsgewinn, können auf diese Weise alle vorher angefallenen Verluste steuerlich geltend gemacht werden. Falls der verrechenbare Verlust allerdings größer ist als der Veräußerungsgewinn, hat dieses zur Folge, dass der verrechenbare Verlust zumindest teilweise (soweit ein Veräußerungsgewinn in entsprechender Höhe nicht anfällt) ersatzlos wegfällt. Der Gesellschafter kann eine tatsächliche Vermögenseinbuße im betrieblichen Bereich steuerlich nicht geltend machen.
Beispiel 6
Ein Gesellschafter ist an einer Kommanditgesellschaft mit einer Einlage von DM 100.000,—, die er in Höhe von DM 80.000,— durch einen Kredit refinanziert hat, beteiligt. Im ersten Jahr der Beteiligung entfällt auf den Gesellschafter ein anteiliger Verlust in Höhe von DM 100.000,—, den er steuerlich jedoch nur mit DM 20.000,— geltend machen kann. (Kapitalkonto: 100.000,— abzüglich 80.000,— = 20.000,—). Sein verrechenbarer Verlust gemäß § 15a Abs. 2 EStG beträgt DM 80.000,— und der Stand seines handelsrechtlichen Kapitalkontos beträgt DM 0,—.
Im Folgejahr tilgt der Gesellschafter die zwecks Finanzierung der Einlage aufgenommenen Fremdmittel und veräußert die Beteiligung für DM 70.000,—. Dann beträgt sein Veräußerungsgewinn DM 70.000,—, sein verrechenbarer Verlust wird hierdurch in Höhe von DM 10.000,—nicht aufgezehrt. Obwohl der Gesellschafter eine Vermögenseinbuße von DM 30.000,— erlitten hat (DM 100.000,— abzüglich DM 70.000,= DM 30.000,—), kann er hiervon nur DM 20.000,— steuerlich geltend machen.
Solche Konsequenzen können sich auch dann ergeben, wenn der Gesellschafter bei bestehendem negativem Kapitalkonto und verrechenbarem Verlust Nachschüsse leistet (siehe auch § 15a EStG).
Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass der Gesellschafter nur insoweit der Besteuerung unterworfen wird, als nicht der Veräußerungs-
freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG zur Anwendung gelangt. Die Freibetragsregelung kommt nur selten zur Anwendung, weil die im Gesetz genannten Grenzen relativ niedrig bemessen sind.
Tarifbegünstigung
In jedem Fall kommt bei der Besteuerung des Veräußerungsgewinns der »durchschnittliche halbe Steuersatz« nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG zur Anwendung. Durch diese Vorschrift sollen bestimmte Härten, welche sich aus der Abschnittsbesteuerung und Tarifprogression ergeben können, verhindert werden. Bisher hat diese Vergünstigung als wesentlicher Faktor zur Wirtschaftlichkeit bei gewerblichen Beteiligungen beigetragen, weil die Anlaufverluste zu Minderungen bei dem mit vollem Steuersatz zu versteuernden Einkommen des Gesellschafters führten, spätere Veräußerungsgewinne hingegen nur der Besteuerung zum halben durchschnittlichen Steuersatz unterlagen. Dieser Vorteil wird jedoch durch den § 15a Abs. 2 EStG (verrechenbare Verluste) weitgehend eingeschränkt, weil hierdurch die Minderung des voll zu versteuernden Einkommens in der Anlaufphase begrenzt wird und im Veräußerungsfall der tarifbegünstigte Veräußerungsgewinn durch verrechenbare Verluste gemindert wird.
In diesem Zusammenhang ist auf die BFH-Rechtsprechung hinzuweisen. Danach kann bei der Veräußerung eines Gesellschaftsanteils ein Veräußerungsgewinn, der auf bestimmte Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens entfällt, in die steuerfreie Rücklage nach §6b EStG eingestellt und innerhalb bestimmter Fristen auf spätere Investitionen im Rahmen anderer gewerblicher Gesellschaften oder eines persönlichen Gewerbebetriebes übertragen werden. Dies hat zur Folge, dass der Veräußerungsgewinn vorläufig nicht der Besteuerung unter-
liegt bzw. unter Berücksichtigung von Zinseffekten eine Belastung daraus völlig entfällt. Sofern der Gesellschafter § 6b EStG auf den Veräußerungsgewinn ganz oder teilweise anwendet, ist die Besteuerung dieses Gewinns mit dem halben Steuersatz gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG ausgeschlossen.
Zur Frage der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes bei späteren Forderungsausfällen, hat der BFH in seinem Beschluss (GrS 1/92 und 2/92 vom 19.7.1993) eine Entscheidung zugunsten der Steuerpflichtigen verkündet.

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