Bilanzierungswahlrechte

Durch die Bilanzierungswahlrechte wird es der Unternehmung überlassen, ob sie für Vermögengegenstände oder Schulden Aktiva bzw. Passiva in der Bilanz ansetzen will oder nicht. Das HGB spricht im Einzelabschluß der Kapitalgesellschaft in § 284 Abs. 1 HGB den Begriff des Wahlrechtes an. Es verlangt, daß im Anhang solche Angaben zu machen sind, die in Ausübung eines Wahlrechtes nicht in die Bilanz oder in die Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen wurden. Das HGB nennt eine Reihe von Wahlrechten. Beispiele für handelsrechtliche Wahlrechte sind, daß der derivative Firmenwert (Geschäftswert) gemäß § 255 Abs. 4 HGB aktiviert werden darf (steuerrechtlich besteht Aktivierungspflicht) und daß Aufwandsrückstellungen gemäß § 249 Abs. 2 HGB passiviert werden dürfen (steuerrechtlich besteht Passivierungsverbot). Nach Wöhe können auch die Bilanzierungshilfen zu den Bilanzierungswahlrechten gezählt werden.

Ein Bilanzierungswahlrechte überläßt dem Betrieb die Entscheidung, ob er für ein Wirtschaftsgut ein Aktivum oder ein Passivum in der Bilanz ansetzen will oder nicht. Gesetzlich erlaubte Bilanzierungswahlrechte beeinflussen die Höhe des ausgewiesenen Vermögens, der Schulden und des Erfolges und können folglich als Instrument der Bilanzpolitik eingesetzt werden. Muß ein Vermögensgegenstand nicht bilanziert werden, so mildern seine Anschaffungskosten im Falle der Nichtaktivierung als Aufwand den Periodengewinn. besteht für eine Schuld ein Passivierungswahlrecht, so ist im Falle der Passivierung der Gewinn um die Schuld niedriger als im Falle der Nichtpassivierung. Beispiele für handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte sind entgeltlich erworbene immaterielle Anlagewerte (S 153 Abs. 3 AktG von 1965) und der derivate Firmenwert (Geschäftswert) (§ 153 Abs. 5 AktG von 1965). In der Steuerbilanz besteht in beiden Fällen ein Aktivierungsgebot. Ein Beispiel für ein handels- und steuerrechtliches Passivierungswahlrecht sind die Pensionsrückstellungen.

Bilanzierungswahlrechte sind Ansatzwahlrechte, die es dem Ermessen des Bilanzierenden überlassen, ob ein bilanzierungsfähiger Gegenstand in die Bilanz aufgenommen wird oder nicht. Grundsätzlich hat der Bilanzierende die Pflicht, sämtliche im wirtschaftlichen Eigentum befindlichen Vermögensgegenstände und wirtschaftlich belastenden Schulden, denen sich das Unternehmen nicht entziehen kann, in der Bilanz anzusetzen (Bilanzierungsgebot bzw. Aktivierungs- und Passivierungsgebot). Demnach müssen alle bilanzierungsfähigen Gegenstände grundsätzlich auch bilanziert werden. Von diesem Grundsatz gibt es jedoch insoweit Ausnahmen, als das Gesetz für bestimmte Bilanzposten Bilanzierungswahlrechte einräumt. Diese Wahlrechte sind in Aktivie- rungs- und Passivierungswahlrechte zu unterteilen. Aktivierungswahlrechte kommen für solche Wirtschaftsgüter in Frage, deren Vermögenscharakter umstritten oder tatsächlich nicht gegeben ist. dass dennoch bilanziert werden darf, leitet sich aus ihrer Qualifikation als Bilanzierungshilfe ab. Durch den Ansatz einer Bilanzierungshilfe wird eine periodengerechte Aufwandsverrechnung einmaliger Ausgaben, die nicht zu bilanzierungsfähigen Vermögensgegenständen führen, ermöglicht. Die Nichtaktivierung führt hingegen zu einer sofortigen Erfolgswirksamkeit mit der Folge, dass gegenüber der Aktivierung eine Gewinnverschiebung in spätere Perioden erfolgt. Die direkte Aufwandsverrechnung führt insoweit zur Bildung stiller Reserven (Ermessensreserven).

Zu den wichtigsten Aktivierungswahlrechten zählen:
•   die Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (§ 269 HGB) und
•   die aktivischen latenten Steuern (§ 274 Abs. 2 HGB), die beide im Gesetz explizit als Bilanzierungshilfe bezeichnet werden und deren Ansatz mit einer Ausschüttungssperre versehen ist, sowie
•   der erworbene (derivate) Geschäfts- oder Firmenwert (§255 Abs. 4 HGB),
•   das Disagio (§250 Abs. 3 HGB),
•   der Verschmelzungswert (§ 348 Abs. 2 AktG).

Passivierungswahlrechte bestehen für eine Reihe von Sachverhalten, die keine bilanzierungsfähige Schuld darstellen, sondern aus Gründen der periodengerechten Erfolgsermittlung (Bilanzierungshilfe) oder aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften bilanziert werden können. Macht das Unternehmen von einem Passivierungswahlrecht Gebrauch, so wird auf diese Weise ein relativ schlechteres Ergebnis für das betreffende Geschäftsjahr ausgewiesen. Zugleich wirkt sich der Ansatz für die Folgejahre im allgemeinen erfolgsneutral aus. Wird dagegen auf die Passivierung verzichtet, so wird im Augenblick der Gewinn nicht gemindert. Allerdings tritt die Gewinnminderung in späteren Perioden ein.

Die wichtigsten Posten, für die ein Passivierungswahlrecht besteht, sind:
•   Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung, die erst nach Ablauf von drei Monaten erfolgen soll (§ 249 Abs. 15.3 HGB),
•   Rückstellung für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen (§ 249 Abs. 2 HGB),
•   Sonderposten mit Rücklageanteil (§§247 Abs. 3; 273 HGB).

Die Bilanzierungswahlrechte sind zusammen mit den Bewertungswahlrechten die wichtigsten Instrumente der Bilanzpolitik. Neben ihren Auswirkungen auf die Höhe des ausgewiesenen Gewinns und damit auf die Ertragslage in der Gewinn- und Verlustrechnung können durch die Ausübung von Bilanzierungswahlrechten die Vermögens- und die Kapitalstruktur der Bilanz entsprechend beeinflusst werden (Bilanzanalyse).

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