Divisionskalkulation

Die Divisionskalkulation ist ein Kalkulationsverfahren der Kostenträgerstückrechnung (Selbstkostenrechnung), das bei der Massen- oder Sortenfertigung anwendbar ist. Sie ist eine Kalkulationsmethode, bei der die Gesamtkosten einer Periode durch die Zahl der Leistungseinheiten der betreffenden Periode dividiert werden (Kalkulation). Als Ergebnis erhält man die Selbstkosten k pro Leistungseinheit. Die Divisionskalkulation ist das geeignete Kalkulationsverfahren, wenn gleichartige Massenprodukte erzeugt werden. In modifizierter Form findet man die Divisionskalkulation auch bei der Sortenproduktion als Äquivalenzziffernkalkulation und bei der Chargenproduktion als Chargenkalkulation.

Es lassen sich folgende Formen der Divisionskalkulation nennen:

1. einstufige Divisionskalkulation:

Sie ist anwendbar in Betrieben, die ein einheitliches Produkt (Massenprodukt) ohne Lagerbestände herstellen. Die Kosten pro Stück ergeben sich aus der Summe der Gesamtkosten K, dividiert durch die Anzahl der erzeugten Menge x:

K = K.

Dieses Kalkulationsverfahren wird auch als summarische Divisionskalkulation bezeichnet. Bei der differenzierenden Divisionskalkulation werden die Stückkosten nach Kostengruppen, wie Fertigungs-, Verwaltungs- und Vertriebskosten ermittelt und anschließend addiert, so daß sich die gesamten Stückkosten ergeben. Der Vorteil dieses Verfahrens gegenüber dem summarischen Verfahren liegt in der genaueren Kenntnis über die Zusammensetzung der Kosten pro Stück.

2. zweistufige Divisionskalkulation: Sie wird in Betrieben angewandt, die ein einheitliches Produkt unter Berücksichtigung von Lagerbestandsveränderungen an Fertigfabrikaten herstellen.

3. mehrstufige Divisionskalkulation: Sie stellt eine Erweiterung der zweistufigen Divisionskalkulation dar, indem auch Lagerbestandsveränderungen an Halbfabrikaten bei der Produktion eines einheitlichen Gutes entstehen und die Produktion sich auf mehreren Stufen vollzieht.

4. Divisionskalkulation mit Äquivalenzziffern:

Sie wird angewandt, wenn artverwandte Produkte, d.h. Sorten (z.B. Bausteine in verschiedenen Mauerstärken), auf denselben Maschinen und/oder aus denselben Werkstoffen hergestellt werden. Mit Hilfe der Äquivalenzziffern werden die einzelnen Produkte gleichwertig gemacht. Als Grundlagen für die Berechnung der Äquivalenzziffern können z.B. die Kostenverursachung, die Maschinenbeanspruchung, der Materialverbrauch oder die Absatzpreise dienen. Nach der Multiplikation der erzeugten Mengen mit den entsprechenden Äquivalenzziffern der einzelnen Sorten kann die Divisionskalkulation durchgeführt werden.

Die Divisionskalkulation dient zur Ermittlung der Stückkosten absatzbestimmter Produkte. Ohne Trennung der Kosten in Einzelkosten und Gemeinkosten werden die für eine Produktart angefallenen Kosten mit Hilfe geeigneter Bezugsgrößen (Zuschlagsbasen oder Divisoren) zugerechnet. Als Bezugsgrößen werden vielfach die Stückzahlen, Gewichte und Volumina der erstellten Produktarten gewählt. Die Division der für eine Produktart angefallenen Kosten durch die Zahl der erstellten Mengeneinheiten gibt dann die Stückkosten dieser Produktart an.

Von der Zahl der Produktionsstufen (Kostenstellen) eines Fertigungsprozesses und von der Zahl der verschiedenen erstellten Produktarten eines Unternehmens hängt es ab, welches Verfahren der Divisionskalkulation angewendet wird. Im wesentlichen unterscheidet man Verfahren der reinen Divisionskalkulation, der Divisionskalkulation mit Äquivalenzziffern und / oder Divisionskalkulation bei Kuppelproduktion. Bei den Verfahren der reinen Divisionskalkulation wählt man als Bezugsgröße in der Regel die Stückzahl der erstellten absatzbestimmten Produktarten. Ihre Anwendung empfiehlt sich bei Massenfertigung, sofern nur eine homogene Produktart oder mindestens zwei homogene Produktarten bei unabhängiger Fertigung hergestellt werden.

Im Falle der Sortenfertigung ist die Anwendung der Divisionskalkulation mit Äquivalenzziffern (Äquivalenzziffernkalkulation) zu empfehlen, während für die Kuppelproduktion spezifische Kalkulationsverfahren entwickelt worden sind (Kuppelproduktion, Kalkulationsverfahren der). Jede Divisionskalkulation kann als einstufige oder mehrstufige Divisionskalkulation durchgeführt werden. Im Gegensatz zur einstufigen Divisionskalkulation ist eine mehrstufige Divisionskalkulation dann erforderlich, wenn der Produktionsprozeß mehrere sukzessiv hintereinandergeschaltete Stufen, in denen jeweils eine Produktart gefertigt wird, durchläuft und / oder die Bestände an unfertigen sowie fertigen Erzeugnissen schwanken. Für jede Produktionsstufe werden die Kosten wie bei einer einstufigen Divisionskalkulation anhand der beschriebenen Verfahren kalkuliert und somit sukzessive die Herstellkosten oder Selbstkosten als Kalkulationsergebnis der letzten Produktionsstufe ermittelt.

Nur Kosten, die von den Bezugsgrößen als mögliche Kosteneinflußgrößen abhängen, sollten grundsätzlich mit einer Divisionskalkulation verrechnet werden. Vielfach ist es jedoch üblich, alle Herstellkosten oder alle Selbstkosten (einschließlich der Fixkosten) mit Hilfe der Divisionskalkulation zu kalkulieren. In solchen Fällen kann keine dem Verursachungsprinzip genügende Kostenverrechnung vorliegen. Mit der Ausdehnung des Anwendungsbereichesder Divisionskalkulation auf die Verteilung der Fixkosten von Produktarten wird die Aussagefähigkeit dieses Verfahrens über strapaziert. Die Ergebnisse solcher Kostenverrechnung müssen insbesondere dann als sehr fragwürdig eingestuft werden, wenn die Anwendung der Divisionskalkulation unreflektiert erfolgt und aus der praktischen Durchführbarkeit dieser Rechnung geschlossen wird, dass seine Anwendungsvoraussetzungen stets erfüllt sind.

Einstufige Divisionskalkulation:

K = Gesamtkosten / Leistungseinheiten
= K / x = Selbstkosten der Leistungseinheit (EUR/LE)

Problem:
Diese Gleichung ist nur dann praktisch anwendbar, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

(1) Es muß sich um einen Einprodukt-Betrieb (bzw. -Teilbetrieb) handeln.
(2) Es dürfen keine Lagerbestandsveränderungen an Fertigfabrikaten entstehen.
(3) Es dürfen keine Lagerbestandsveränderungen an Halbfabrikaten entstehen.

Hebt man Voraussetzung (2) auf, so gelangt man zur zweistufigen Divisionskalkulation, bei der die Herstellkosten und die Verwaltungs- und Vertriebskosten separat ermittelt werden.
Die Herstellkosten HK teilt man durch die produzierten Leistungseinheiten xp, die Verwaltungs- und Vertriebskosten VwK + VtK durch die abgesetzten Leistungseinheiten xa:

Selbstkosten der Leistungseinheit sind die gesamten Stückkosten.
Die Herstellkosten pro Stück sind kleiner als die Selbstkosten, denn sie enthalten keine Verwaltungs- und Vertriebskosten.

Hebt man Voraussetzung (2) und (3) auf und läßt neben Lagerbestandsveränderungen bei Fertigfabrikaten auch solche bei Halbfabrikaten zu, dann gelangt man zur mehrstufigen Divisionskalkulation. (Stufenkalkulation).

Für den Fall, daß die Fertigung in drei Stufen erfolgt, ergibt sich als Bestimmungsgleichung für die Selbstkosten je Leistungseinheit der Ausdruck:

Die Verwaltungs- und Vertriebskosten betragen 10 500 EUR. Von den 4 000 m3 fertiggestellten Kalksandsteinen werden 3 000 m3 abgesetzt.

Einfache, einstufige Divisionskalkulation: Die Ermittlung der Kosten des Kostenträgers (Produkt) durch Division aller Kosten (ohne außerordentliche und betriebsfremde) durch die Anzahl. der Kostenträger. Kriterien für die Anwendung der Divisionskalkulation (einfache) sind: Einproduktfertigung (bes. Massengüter), Gleichmäßigkeit der Produktion, gleichmäßiger Bestand an Halb- und Fertigfabrikaten. Anwendung der Divisionskalkulation in betrieblichen Teilbereichen, wo diese Kriterien erfüllt sind.

Mehrstufige Divisionskalkulation (Stufenkalkulation): Errechnung der Kostenträgerkosten für homogene Bereiche der Leistungserstellung (Fertigungsstufen).

Hauptgruppe von Kalkulationsverfahren, die dadurch gekennzeichnet ist, dass man stets die Gesamtkosten des Betriebes oder einzelner Betriebsbereiche ohne Differenzierung in Einzel- und Gemeinkosten durch die hergestellten oder abgesetzten Stückzahlen dividiert. Die Divisionskalkulationen (i.w.S.) werden unterschieden in die Divisionskalkulationen i. e. S. (ein-, zwei- und mehrstufig) sowie die Äquivalenzziffernkalkulationen (ein-, zwei- und mehrstufig). (1) Bei der einstufigen Divisionskalkulation dividiert man die Gesamtkosten der Abrechnungsperiode K durch die in dieser Periode produzierte Leistungsmenge x und erhält die Selbstkosten pro Stück k: k = — x Um mit diesem Kalkulationsverfahren aus- sagefähige Ergebnisse zu erzielen, muss eine Reihe von Voraussetzungen erfüllt sein: • Es muss sich um einen Einprodukt-Betrieb (bzw. -Betriebsbereich) handeln. •Es dürfen keine Lagerbestandsveränderungen an Halbfabrikaten entstehen. • Es dürfen keine Lagerbestandsveränderungen an Fertigfabrikaten entstehen. Die Kostenverursachung muss also völlig homogen sein, d.h. alle Kosten der Unternehmung verhalten sich proportional zur produzierten Stückzahl. Das Verursachungsprinzip wird damit exakt eingehalten. Eine Kosten- stellenrechnung ist aus kalkulatorischen Gründen nicht erforderlich; aus Kostenkon- trollgründen wird man aber trotzdem nicht darauf verzichten. Da alle drei Voraussetzungen gleichzeitig erfüllt sein müssen, ist die einstufige Divisionskalkulation in der Praxis kaum relevant. In der Literatur bietet man gewöhnlich das - lagerlose - Elektrizitätswerk (oder bestimmte Grundstoffindustrien) als Beispiel an. Bei einer Vollkostenkalkulation ist jedoch zu beachten, dass keine verursachungsgerechte Kalkulation vorliegt, sondern eine eindeutige Orientierung am Durchschnittsprinzip (Kostenrechnungsprinzipien). Gegen eine Ermittlung der Grenzselbstkosten sind weniger Einwände zu erheben (Voll- und Teilkostenrechnung). Als weiteres Anwendungsgebiet der einstufigen Divisionskalkulation werden nicht nur Einproduktunternehmungen, sondern auch einzelne Betriebsbereiche genannt, die eine einheitliche Leistung erbringen. Es darf aber nicht verkannt werden, dass bei Betrachtung genügend kleiner Bereiche, in denen mehr als ein Stück erzeugt wird, jede Kalkulation (als Stückkostenberechnung) zur Division von "Gesamtkosten" durch Mengen führt. Insofern bestehen zwischen Divisions- und Zuschlagskalkulationen nur graduelle Unterschiede. (2) Hebt man die obige dritte Voraussetzung auf, lässt man also Unterschiede zwischen Produktions- und Absatzmengen zu, dann ist die zweistufige Divisionskalkulation anzuwenden. Es werden die Herstellkosten und die Verwaltungs- und Vertriebskosten getrennt ermittelt; ihre Addition ergibt die Selbstkosten. Unter dem Begriff "Selbstkosten" versteht man die gesamten Kosten (einer Periode oder) eines Stücks. "Herstellkosten" sind kleiner als die Selbstkosten, denn sie enthalten nicht die Vertriebs- und Verwaltungs kosten. Bezeichnet man mit x_P die Produktionsmenge der Periode, x_A die Absatzmenge der Periode, Kh die gesamten Herstellkosten der Periode, K_Vv die gesamten Verwaltungs- und Vertriebskosten der Periode, k_H die Herstellkosten pro Stück, kyy die Verwaltungs- und Vertriebskosten pro Stück, so lautet die Formel für die Selbstkosten k nach der zweistufigen Divisionskalkulation: Divisionskalkulationen

Bei den Verwaltungskosten lässt sich nicht genau bestimmen, in welchem Masse sie durch die Produktion und/oder den Absatz verursacht worden sind; man behilft sich wie folgt: Die "technischen" Verwaltungskosten werden zu den Herstellkosten gerechnet und die "kaufmännischen" (allgemeinen) Verwaltungskosten aus Vereinfachungsgründen wie die Vertriebskosten verrechnet. (3) Hebt man (zusätzlich zur dritten) die zweite Voraussetzung auf, lässt man also Läger (genauer: Lagerbestandsveränderungen) zwischen den einzelnen Produktionsstufen (Zwischenläger) zu, dann ist die mehrstufige Divisionskalkulation anzuwenden. Mit Hilfe einer auch im Fertigungsbereich differenzierenden Kostenstellenrechnung werden die Kosten jeder Stufe (jedes Bereichs) durch die bearbeiteten Mengen dividiert. Jede Produktionsstufe gibt dann ihre Leistungen zu den bis dahin angefallenen Stückkosten entweder an die nachfolgende Stufe oder an das Zwischenlager ab. Die mehrstufige Divisionskalkulation (Stufenkalkulation) wird in dem Falle Veredelungsrechnung genannt, wenn man die Einzelmaterialkosten aus der Kostenstellenrechnung (aus den Kosten der verschiedenen Stufen) ausgliedert und dem Kostenträger direkt zurechnet. Die Division bezieht sich dann nur noch auf die Fertigungs-, Verwaltungs- und Vertriebskosten. Sie kann in dieser Form unter bestimmten Voraussetzungen auch für verschiedene (artgleiche) Produkte verwandt werden, wenn sich bei gleichen Fertigungskosten nur die Materialkosten der einzelnen Produktarten unterscheiden (z. B. beim Zuschneiden von Stoffen verschiedener Qualität in der Textilindustrie). Bezeichnet man unter Beibehaltung der eingeführten Symbole mit e_M die Materialkosten pro Stück (hier inkl. Materialgemeinkosten), x_Pj die in der Kostenstelle j bearbeitete Menge, K_Fj die Fertigungskosten der Kostenstelle j, dann lauten die Selbstkosten nach der mehrstufigen Divisionskalkulation in der Variante der Veredelungsrechnung: Divisionskalkulationen

Eine Verfeinerung der mehrstufigen Divisionskalkulation wird in Betrieben vorgenommen, die mit Mengenverlusten bzw. -gewinnen zwischen Einsatz- und Ausbringungsmengen der einzelnen Stufen konfrontiert sind. Man kalkuliert dann unter Berücksichtigung von sog. Einsatzfaktoren, die das Mengengefälle zwischen den Stufen zum Ausdruck bringen. Beispiele hierfür sind die Zementherstellung (von der Förderung und Aufbereitung des Rohmaterials über das Brennen der Klinker und Mahlen des Zements bis zum Packen und Verladen) oder die Gewichtszunahme bei der Garnbefeuchtung in der Textilindustrie oder bestimmte Oxydationsprozesse oder generell Abfall und Ausschuss. Für alle Formen der Divisionskalkulation ist die Massenproduktion das typische Fertigungsverfahren.

Literatur: Haberstock, L., Kostenrechnung I, Einführung, 9. Aufl., Hamburg 1993. Haberstock, L., Kostenrechnung II, (Grenz-)Plankostenrechnung, 7. Aufl., Hamburg 1986. Haberstock, L., Grundzüge der Kosten- und Erfolgsrechnung, 4. Aufl., München 1993.

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