Konzernrechnungslegung

(engl. consolidated accounting) Die Konzernrechnungslegung ist die Zusammenfassung der Einzelabschlüsse rechtlich selbständiger, wirtschaftlich aber von einer übergeordneten Einheit (Mutterunternehmen) kontrollierter Unternehmen. Der 4 Konzern wird also als ein fiktives Gesamtunternehmen betrachtet, für den ein eigener Abschluss (Jahresabschluss) zu erstellen ist. Der aus der Addition der Einzelabschlüsse entstehende Summenabschluss wird dabei so angepasst, dass keine Erfassung von Beteiligungs und Schuldverhältnissen sowie von Liefer und Leistungsbeziehungen zwischen den Konzerngesellschaften erfolgt (Konsolidierung). Ein Konzernabschluss zeigt also im Wesentlichen nur die zahlenmäßige Auswirkung von Liefer und Leistungsbeziehungen mit konzernfremden Dritten. Zweck des Konzernabschlusses ist die Bereitstellung ergänzender Informationen zu den Einzelabschlüssen, da diese im Allgemeinen aufgrund bilanzpolitischer Maßnahmen und der gegenseitigen wirtschaftlichen Abhängigkeit der einzelnen Konzernunternehmen keinen ausreichend sicheren Einblick in die Vermögens , Finanz und Ertragslage des Konzerns gewähren können. Außerdem dient er der internen Kontrolle und Steuerung des Konzerns durch die Konzernleitung. Für Unternehmensverbindungen, die als Konzern zu betrachten sind und deren Muttergesellschaft ihren Sitz im Inland hat, besteht die Verpflichtung, einen Konzernabschluss aufzustellen (g 290 Handelsgesetzbuch [HGB] und § 11 Publizitätsgesetz [PublG] ). Kriterien für das Bestehen eines Konzernverhältnisses sind die faktische Leitung oder der beherrschende Einfluss einer Gesellschaft, der so genannten Mutter, auf eine andere Gesellschaft, die so genannte Tochter. Abgesehen von wenigen Wahlrechten sind grundsätzlich alle zum Konzern gehörenden Unternehmen, auch die ausländischen, in den Abschluss einzubeziehen. Ein Konzern ist nur dann von der Aufstellungsverpflichtung befreit, wenn er selbst Teil einer übergeordneten wirtschaftlichen Einheit ist, die ihrerseits einen mit der 7. EG Bilanzrichtlinie übereinstimmenden Konzernabschluss erstellt. Um die Einzelabschlüsse in einen Konzernabschluss umzuformen, sind folgende Besonderheiten zu beachten: Grundsätzlich sind alle Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten (s Aktiva, 4 Passiva) der einzubeziehenden Unternehmen mit ihrem vollen Betrag in die Konzernbilanz aufzunehmen. Statt dieser vollständigen Einbeziehung in den Konzernabschluss ist es aber auch möglich, bei gemeinschaftlich von mehreren Gesellschaften geführten Unternehmen den Einzelabschluss anteilig, d. h. in Höhe des Konzernanteils, im Konzernabschluss zu berücksichtigen. Auch für Unternehmen, auf die eines der einzubeziehenden Unternehmen maßgeblichen Einfluss hat, gibt es bestimmte Methoden der Berücksichtigung im Konzernabschluss. Weicht der Abschlussstichtag eines Einzelabschlusses um mehr als drei Monate von dem Stichtag des Konzernabschlusses ab, so muss ein Zwischenabschluss vorgenommen werden. Bei weniger als drei Monaten Abweichung genügt es, nach dem Einzelabschluss eingetretene Vorgänge von besonderer Bedeutung im Konzernabschluss zu berücksichtigen. Es ist jedes Jahr neu zu bestimmen, wer zu dem Kreis der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen gehört. Alle Bilanzposten sind, soweit für sie nach den Ansatzvorschriften eine Bilanzierungspflicht besteht, vollständig in der Konzernbilanz zu berücksichtigen. Bilanzierungswahlrechte können unabhängig von ihrer Ausübung in den Einzelabschlüssen wahrgenommen werden. Auch die Bewertung (~ Bewertungsvorschriften) darf losgelöst von den in den Einzelabschlüssen gewählten Wertzuweisungen erfolgen, muss aber für den Konzern einheitlich vorgenommen werden. Da der Konzern im Konzernabschluss so dargestellt werden soll, als handele es sich um eine rechtliche Einheit, sind Beziehungen zwischen den zu konsolidierenden Unternehmen, die sich in den Einzelabschlüssen widerspiegeln, aus der Bilanz und der Gewinn und Verlustrechnung des Konzerns fern zu halten. Dazu werden im Rahmen der sog. Kapitalkonsolidierung die Anteile, die die Mutter an den Töchtern hält und im Einzelabschluss bilanziert, mit den auf sie entfallenden Eigenkapitalbeträgen bei den Töchtern verrechnet. Die Schuldenkonsolidierung rechnet die innerhalb des Konzerns bestehenden Schuldverhältnisse, das sind Forderungen und Verbindlichkeiten sowie ausstehende Einlagen, Anzahlungen usw., aus der Konzernbilanz heraus.

Des Weiteren dürfen Erträge und Aufwendungen (Aufwand) nur in der Gewinn und Verlustrechnung des Konzerns berücksichtigt werden, insoweit sie nicht durch Geschäfte zwischen den Konzernunternehmen entstanden sind. Insbesondere Umsatzerlöse, Zinserträge und Zinsaufwendungen sowie Ergebnisübernahmen zwischen den Konzernunternehmen sind von der Konsolidierung der Gewinn und Verlustrechnung betroffen. In der Konzernbilanz ist der Wertansatz konzernintern mit p Gewinn oder

Verlust gelieferter Gegenstände um den Zwischenerfolg zu bereinigen. Weil der Konzern als ein eigenes Unternehmen betrachtet wird, gilt der Erfolg erst dann als realisiert, wenn die Lieferungen den Konsolidierungskreis verlassen haben. Der Konzernabschluss wird um einen Anhang und einen Lagebericht ergänzt. Der Anhang entspricht weitestgehend dem Aufbau des Anhangs beim Einzelabschluss. Auch die Regelungen bezüglich der Abschlussprüfung und der Publizität (Publizitätsgesetz) folgen denen des Einzelabschlusses (siehe auch International Accounting Standards, US GAAP).

Die Rechnungslegung für Konzerne, bestehend aus dem Konzernabschluß (Konzernbilanz sowie KonzernGewinn und Verlustrechnung) und dem Konzerngeschäftsbericht, wurde in Deutschland erstmals mit dem » Aktiengesetz (AktG) vom6. 9. 1965 kodifiziert und durch das sog. Publizitätsgesetz vom 15. 8. 1969 erweitert und ergänzt. Die Rechnungslegung für Konzerne wurde seit langem gefordert, weil die Einzelabschlüsse der Konzern Unternehmen nur ein verzerrtes Bild von der Vermögens, Finanz und Ertragslage eines Konzerns geben konnten. Da eine summierte Zusammenfassung der Einzelabschlüsse von Konzern Unternehmen (Summenabschluß) zu einer Aufblähung des Konzernabschlusses führen würde, müssen für eine aussagefähige Konzernrechnungslegung die innerkonzernlichen Beziehungen bei der Zusammenfassung der Einzelabschlüsse aufgerechnet, d. h. konsolidiert (Konsolidierung) werden. Zu den aktienrechtlichen Bestimmungen über die Rechnungslegung «n Konzern (SS 329338 AktG 1965) gehören die Vorschriften über die Aufstellung von Konzernabschlüssen und Konzerngeschäftsberichten ($ 329), Aufstellung von » Teilkonzernabschlüssen und Teilkonzerngeschäftsberichten (S 330), Konzernbilanz (S 331), KonzernGewinn und Verlustrechnung (§S 332, 333), Konzerngeschäftsbericht (S 334), Einreichung von Unterlagen (S 335), Prüfung des Konzernabschlusses (S 336, Konzernabschlußprüfer), Vorlage des Konzernabschlusses und des Konzerngeschäftsberichts (S 337), Bekanntmachung des Konzernabschlusses (S 338).

Werden rechtlich selbständige Unternehmen unter einheitlicher Leitung zu einem Konzern zusammengefasst (§ 290 Abs. 1 HGB) oder stehen einem Unternehmen (Mutterunternehmen) bestimmte rechtliche Beherrschungsmöglichkeiten gegenüber anderen Unternehmen (Tochterunternehmen) zu (§ 290 Abs. 2 HGB), so dass sie ihre wirtschaftliche Eigenständigkeit einbüssen, verliert der Einzelabschluss dieser Unternehmen erheblich an Aussagekraft. Durch konzerninterne Verflechtungen und Weisungen des Leitungsorgans kann der Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Einzelunternehmens erheblich verzerrt werden. Der Einzelabschluss kann daher seiner Informationsund Zahlungsbemessungsfunktion nicht mehr gerecht werden (Jahresabschluss). Durch die Konzernrechnungslegung sollen diese Funktionen wiederhergestellt werden. Um die Zahlungsbemessungsfunktion für Anteilsminderheiten sicherzustellen, muss der Vorstand des abhängigen Unternehmens einen Bericht über die Beziehungen der Gesellschaft zu verbundenen Unternehmen erstellen (Abhängigkeitsbericht), in dem über alle Massnahmen, die auf Veranlassung oder im Interesse der verbundenen Unternehmen getroffen oder unterlassen wurden, berichtet wird, die Vorteile und Nachteile der Massnahmen erläutert und ein eventueller Nachteilsausgleich geregelt werden (§312 AktG). Der Bericht bedarf der Prüfung durch den Abschlussprüfer (§313 AktG). Darüber hinaus kann die Zahlungsbemessungsfunktion auch durch Unternehmensverträge (Gewinnabführung, Teilgewinnabführung, Gewinngemeinschaft, Betriebspacht, Betriebsüberlassung, §§291,292 AktG) sichergestellt werden. Zur Verbesserung der Informationsfunktion der Einzelabschlüsse muss ein Konzernjahresabschluss unter Ausschaltung konzerninterner Beziehungen aufgestellt werden (Konzernbilanz, Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung und Konzernanhang; § 297 Abs. 1 HGB). Zusätzlich ist ein Konzernlagebericht zu erstellen. Da der Konzernabschluss nicht nur den Einzelabschluss der Obergesellschaft, sondern auch die Einzelabschlüsse der Untergesellschaften ergänzen soll, ist er dem Einheitsgrundsatz entsprechend zu erstellen. Dadurch ist gesichert, dass Minderheitsgesellschafter als gleichberechtigte Mitunternehmer behandelt und ihre Informationsinteressen gewahrt werden. Somit sind gegenseitige konzerninterne Verbindungen vollständig auszuschalten. Insbesondere sind eine Kapitalkonsolidierung (Aufrechnung von Beteiligungsbuchwert und anteiligem Eigenkapital), eine Schuldenkonsolidierung, eine Aufwands- und Ertragskonsolidierung und eine Zwischengewinneliminierung vorzunehmen (§§301-305, 310 und 312 HGB). Da die Aufrechnungsmethoden im HGB nicht abschliessend geregelt sind, müssen Zweifelsfragen mit Hilfe von Konsolidierungsgrundsätzen gelöst werden. Die Verpflichtung zur Aufstellung und Veröffentlichung eines Konzernabschlusses sowie eines Konzernlageberichts trifft im Fall des § 290 Abs. 1 HGB das die einheitliche Leitung ausübende Unternehmen, während im Fall des §290 Abs. 2 HGB jedes Unternehmen, dem die dort aufgeführten Rechtc zustehen, zur Konzernrechnungslegung verpflichtet ist. Hieraus ergibt sich, dass nicht nur Konzernunternehmen auf der obersten Stufe, sondern auch Tochterunternehmen, die ihrerseits wiederum als Mutterunternehmen fungieren, Konzernabschlüsse erstellen. Somit ist auf jeder Stufe des Konzerns ein Teilkonzernab- schluss zu erstellen (sog. Tannenbaumprin- zip). Ein solcher Teilkonzernabschluss braucht gemäss §291 HGB jedoch dann nicht aufgestellt zu werden, wenn das Tochterunternehmen in einen nach EG-Vorschriften erstellten Konzernabschluss einbezogen wird, dieser Konzernabschluss in deutscher Sprache offengelegt wird und die Minderheitsgesellschafter keinen Teilkonzernabschluss beantragt bzw. der Befreiung zugestimmt haben. Die Kon- zernrechnungslegungspflicht erstreckt sich generell auf Mutterunternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft, sofern der Konzern die Grössenkriterien des § 293 HGB erfüllt. Weiterhin sind auch solche Mutterunternehmen, die nicht als Kapitalgesellschaft organisiert sind, die aber die Grössenmerkmale des § 11 PublG übersteigen, zur Aufstellung eines Konzernabschlusses sowie eines Konzernlageberichts verpflichtet. W. E. Literatur: Adler, H./Düring, W./Schmaltz, KRechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 5. Aufl., Stuttgart 1987. Busse von Colbe, W.fOr- delheide, D., Konzernabschlüsse, 6. Aufl., Wiesbaden 1991. Eisele, W, Rechnungswesen, in: Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Bd. 2: Führung, hrsg. von F. X. Bea u.a., 5.Aufl., Stuttgart 1991, S. 290-460. Küting, K./Weber, C.-P., Handbuch der Konzernrechnungslegung, Stuttgart 1989. v. Wysocki, KJWoblgemuth, M., Konzernrechnungslegung, 4. Aufl., Düsseldorf 1991.

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