Jahresabschluss

Unter Jahresabschluß (JA) versteht man den Abschluß der Konten der Buchhaltung am Ende eines Geschäftsjahres. Der JA besteht i. d. R. aus zwei Bestandteilen: (1) aus der Jahresbilanz, in die die Endbestände der aktiven und passiven Bestandskonten aufgenommen werden, nachdem sie durch körperliche Bestandsaufnahme (Inventur) überprüft und ggf. korrigiert und entsprechend den gesetzlichen Bewertungs und Abschreibungsvorschriften und soweit der Gesetzgeber Bewertungswahlrechte einräumt nach bilanzpolitischen Zielen bewertet worden sind, und (2) aus der » Erfolgsrechnung (Gewinn und Verlustrechnung), in der die Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres aufgeführt werden. Der Erfolg der Periode ergibt sich einerseits durch Vergleich des Vermögens am Ende und am Anfang des Geschäftsjahres (vermehrt um Entnahmen und vermindert um Einlagen), andererseits durch Saldierung der Erträge und Aufwendungen der Abrechnungsperiode. Mit dem Zwang zur Aufstellung von Jahresabschlüssen verfolgt der Gesetzgeber im wesentlichen zwei Aufgaben: (1) die Unternehmensführung zu veranlassen, sich in periodischen Abständen über die Vermögens und Ertragslage des Unternehmens zu informieren, und (2) allen dazu berechtigten Personengruppen und Institutionen Rechnung zu legen bzw. allen am Unternehmen Interessierten Informationen zu liefern, die sie für ihre das Unternehmen betreffenden Entscheidungen benötigen.
Die periodische Erstellung des Jahresabschlusses ist für alle Kaufleute (Kaufmann) handelsrechtlich vorgeschrieben. Bestandteile sind die Bilanz sowie die Gewinn-und-Verlust-Rechnung. Kapitalgesellschaften müssen zusätzlich den Jahresabschluss durch Anhang und Lagebericht ergänzen. Aus dem Jahresabschluss sollen sämtliche Schuld-und Vermögensverhältnisse (Vermögen) klar hervorgehen, Einzelheiten sind im Handelsgesetzbuch (HGB) geregelt.

Der Jahresabschluss besteht aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung sowie bei Aktiengesellschaften einem Anhang. Er dient der Ermittlung des ausschüttbaren Gewinnes, der Rechenschaftslegung sowie als Grundlage für die Bemessung der Besteuerung.

Umfasst nach §264 HGB für Kapitalgesellschaften
- die Bilanz,
- die Gewinn- und Verlustrechnung (G&V)und
- den Anhang, sowie den
- Lagebericht.

Für Nicht-Kapitalgesellschaften umfasst er nach §242 HGB nur
- die Bilanz und die
- die Gewinn- und Verlustrechnung.

Die Gliederung der Bilanz ist in §266 HGB festgelegt. Sie enthält wiederum Erleichterungen für Nicht-Kapitalgesellschaften, z.B. dürfen einzelne Posten (nicht Positionen!) gesammelt ausgewiesen werden.
Die Gliederung der G&V ist in §275 HGB festgelegt. Erleichterungen s.o.

Im Anhang sind die einzelnen Jahresabschlussposten der Bilanz und der G&V detaillierter erläutert, ebenso sind Verhältnisse, die nicht aus der Bilanz oder G&V direkt ersichtlich sind, anzugeben, wie z.B. Haftungsverhältnisse oder nicht in Anspruch genommene Bürgschaften, oder gegebene Patronatserklärungen.

Der Lagebericht nach §289 HGB wird von der Geschäftsführung erstellt und soll ein vorausschauendes Element des Jahresabschlusses bilden. Es sollen Informationen über Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen gemacht werden, sowie über neue Betriebsstätten und über neue technische Erungenschaften. Generell soll eine Prognose des Managements gegeben werden für die nächsten 1-5 Jahre.

In anderen Rechnungslegungssystemen gibt es die Institution des Lageberichts nicht, äquivalent dazu werden häufig die Notes des US-GAAP-Abschlusses betrachtet. Diese haben allerdings eine leicht andere Intention und Ausrichtung. In den notes sollen weniger weit vorausschauende Prognosen abgegeben werden (man bedenke die Klagefreudigkeit in den USA und die damit verbundenen Haftungsrisiken bei entsprechend unvorsichtigen Aussagen). Die notes enthalten mehr Zahlenwerk, wie eine Cash Flow Rechnung, oder Investitionskennzahlen, Renditekennzahlen, etc.

Kapitalgesellschaften müssen sich strengeren Regeln der Rechnungslegung unterwerfen, da die Aktionäre dadurch geschützt werden sollen (Prinzip des Gläubigerschutzes). In der deutschen Rechnungslegung gilt als wichtigstes Prinzip das Vorsichtsprinzip, das mit dem Gläubigerschutz einhergeht. In USA und bei den internationalen Rechnungslegungsstandards, den IFRS (=International Financial Reporting Standards), ist die Informationsfunktion höher eingeschätzt, und es gilt das Prinzip der decision usefulness.

Handelsbilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie ggf. Lagebericht bilden gem. § 242 (3)den Jahresabschluß. Er ist für das vergangene Geschäftsjahr gem. § 242 (3)HGB innerhalb der einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen.
Der Jahresbericht hat gem. § 264 (2)HGB unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft zu vermitteln.
* Regelung des Inhalts und der Form gem. § 264 (2)HGB,
* nach Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung,
* klar und übersichtlich,
* vollständig gem. § 246 HGB,
* Ansatzvorschriften gem. §§ 246 ff. HGB sowie Bewertungsvorschriften gem. §§ 247 ff. HGB sind einzuhalten, um so insgesamt einen möglichst genauen Einblick in die Ertrags- und Vermögenslage der Gesellschaft zu erhalten.

Rechtsgrundlagen
Zur Erstellung und Veröffentlichung von Jahresabschlüssen (externe Rechnungslegung) sind die entsprechenden Vorschriften in verschiedenen Gesetzen des Privatrechts, wie z.B. des Handelsgesetzbuches (HGB) und u.a. der Abgabenordnung (AO) und des Einkommensteuergesetzes (EStG) als öffentliches Recht enthalten. Die Vorschriften des HGB, die in starkem Maße dem Schutz der Gläubiger des Unternehmens unterliegen, gelten für alle bilanzierungspflichtigen Kaufleute. Der Kaufmannsbegriff wird in den §§ 1-6 HGB näher erläutert. Insbesondere Personengesellschaften, wie die offene Handelsgesellschaft (oHG) und die Kommanditgesellschaft (KG), Kapitalgesellschaften wie die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), die Aktiengesellschaft (AG) und die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) sowie die Genossenschaften (eigentlich) zählen zu den Kaufleuten. Desgleichen Einzelunternehmen, die ein Handelsgewerbe betreiben und im Handelsregister eingetragen sind. Im dritten Buch des HGB finden sich in den §§ 238-263 die Vorschriften für die doppelte Buchführung im Sinne eines vollständigen Betriebsvermögensvergleichs und für den Jahresabschluss aller Kaufleute, in den §§ 264-289 die ergänzenden Vorschriften für den Einzelabschluss von Kapitalgesellschaften und in den §§ 290-315 für den Konzernabschluss sowie in den §§ 336-339 die ergänzenden Vorschriften für den Einzelabschluss von Genossenschaften. Dagegen sind die Vorschriften des Aktiengesetzes (AktG), GmbH-Gesetzes (GmbHG) und Genossenschaftsgesetzes (GenG) rechtsformspezifisch. Eine GmbH muss zunächst die Bestimmungen des HGB bei der Erstellung von Jahresabschlüssen berücksichtigen und zusätzlich die Vorschriften des GmbHG. Für Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften besteht eine Offenlegungs- und Prüfungspflicht erst dann, wenn sie unter die Größenkriterien des Publizitätsgesetzes (PublG) fallen. Die Vorschriften des Kreditwesengesetzes (KWG) und des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) sind nur für Unternehmen dieser Branchen von Bedeutung. Ein Kreditinstitut in der Rechtsform der Aktiengesellschaft muss für die Erstellung und Veröffentlichung des Jahresabschlusses somit den gesetzlichen Anforderungen des HGB, AktG und KWG entsprechen. Der Jahresabschluss dient u.a. auch dem Staat zur Ermittlung der Steuern. Nach Steuerrecht ist zunächst auch der Unternehmer zur doppelten Buchführung verpflichtet, der nach Handelsrecht gemäß § 238 HGB buchführungspflichtig ist (§ 140 AO). Dies wird als derivate oder auch als (aus dem Privatrecht heraus) abgeleitete Buchführungspflicht bezeichnet. Dagegen ist im § 141 AO die originäre oder auch ursprüngliche Buchführungspflicht, da aus dem Steuerrecht selbst heraus begründet, kodifiziert. Betroffen davon sind nur gewerbliche Unternehmer (§ 15 EStG) und Land- und fortwirtschaftliche Unternehmer (§ 13 EStG), insbesondere dann, wenn der Jahresumsatz mehr als 260.000 ? oder der Jahresgewinn mehr als 25.000 ? beträgt. Demnach sind selbstständig Tätige (§ 18 EStG), wie beispielsweise Freiberufler sowohl nach HGB als auch nach AO von der doppelten Buchführung ausgenommen. Für diese Unternehmer reicht eine einfache Buchführung im Sinne einer Überschussrechnung aus.

Der Begriff des Jahresabschlusses wird durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz geregelt, und zwar unterschiedlich für Personenunternehmungen und für Kapitalgesellschaften. Alle Kaufleute haben gemäß § 242 HGB die Pflicht zur Aufstellung des Jahresabschlusses. Alle Kaufleute müssen eine Bilanz sowie eine Gewinn- und Verlustrechnung aufstellen. Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung bilden den Jahresabschluß. Der Jahresabschluß ist gemäß § 243 HGB nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen. Er muß klar und übersichtlich sein. Diese Bestimmungen gelten für die Personenunternehmungen. Für Kapitalgesellschaften gilt nach § 264 Abs. 1 HGB darüber hinaus, daß der Jahresabschluß durch den Anhang zu erweitern ist, der mit der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet, sowie ein Lagebericht aufzustellen ist. Der Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft hat gemäß der Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, der Finanz-und der Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln. Gegebenenfalls sind zusätzliche Angaben im Anhang zu machen. Diese Forderung wird als "true and fair view-Klausel" bezeichnet.

wird am Ende des Geschäftsjahres erstellt; bei der Aktiengesellschaft innerhalb von 3 Monaten nach Ende des Geschäftsjahres. Er besteht aus der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung und dem Geschäftsbericht.

Der Jahresabschluß muß einmal jährlich von einem Unternehmen erstellt werden. In der Regel werden auf den Jahresabschluß der Unternehmen die handelsrechtlichen Vorschriften angewandt, wie sie das Handelsgesetzbuch (HGB) regelt. Fällig wird der Jahresabschluß zum Ende eines Geschäftsjahrs, das in Deutschland im allgemeinen dem Fiskaljahr und damit dem Kalenderjahr entspricht.

Einen Teil des Jahresabschlusses stellt die Bilanz dar, also die klare und übersichtliche Aufstellung über die Verwendung und Herkunft der Mittel (in dieser auf den ersten Blick unlogisch erscheinenden Folge wird dargestellt: links die Verwendung, rechts die Herkunft). Daneben hat ein nach HGB agierendes Unternehmen »für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs (Gewinn- und Verlustrechnung) aufzustellen« (§ 242 Absatz 2 HGB). »Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung bilden den Jahresabschluß« (§ 242 Absatz 3 HGB). Mitunter wird die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) auch als Aufwands- und Ertragsrechnung bezeichnet. Sie kann mit zwei unterschiedlichen Verfahren angefertigt werden, nach dem Gesamtkosten- oder nach dem Umsatzkostenverfahren (siehe § 275 HGB). Beim Gesamtkosten verfahren werden alle im Geschäftsjahr erwirtschafteten Erträge allen Aufwendungen gegenübergestellt, während beim Umsatzkostenverfahren nur die tatsächlichen Umsatzerlöse und sonstigen betrieblichen Erträge allein jenen Aufwendungen gegenübergestellt werden, die zur Erwirtschaftung der Umsätze eingesetzt wurden.

Der Paragraph 275 HGB legt die Details und die Gliederung für GuV fest, die mit einem der beiden Verfahren aufgestellt wurde; Absatz 2 enthält die Positionen für das Gesamtkosten-, Absatz 3 für das Umsatzkostenverfahren. Die folgenden Übersichten stellen die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach beiden Verfahren dar.

Einige der Positionen der GuV bedürfen Erläuterungen. Sie finden sich im § 277 HGB (Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung). Dort heißt es im Absatz 1: »Als Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkaui und der Vermietung oder Verpachtung von für gewöhnliche Geschäftstätigkeil der Kapitalgesellschaft typischen Erzeugnissen und Waren sowie aus von füi gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer auszuweisen.« Als außerordentliche Erträge und außerordentliche Aufwendungen definiert der Absatz 4 »Erträge und Aufwendungen ..., die außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft anfallen.«

Der Gesetzgeber differenziert im Handelsgesetzbuch die Kapitalgesellschaften nach Größenklassen. Unterschieden werden kleine, mittelgroße und große Kapitalgesellschaften (Kriterien siehe § 267 HGB). Kleine und mittelgroße dürfen die GuV-Posten 1 bis 5 beim Gesamtkosten- oder 1 bis 3 und Nr. 6 beim Umsatzkostenverfahren zu einem Posten »Rohergebnis« zusammenfassen.

Die Gewinn- und Verlustrechnung dient der Bestimmung des wirtschaftlichen Erfolgs eines Unternehmens.

Zum handelsrechtlichen Jahresabschluß von Kapitalgesellschaften gehört neben Bilanz und GuV ein Anhang. In dem Anhang sind Bilanz und GuV zu erläutern. Außerdem haben Kapitalgesellschaften einen Lagebericht auszuarbeiten, der beispielsweise Auskünfte über die Personalentwicklung, über Forschung und Entwicklung u. a. Aktivitäten sowie eine Prognose der Entwicklung der Geschäftstätigkeit enthält.

besteht bei Einzel- und Personenunternehmen aus einer Handelsbilanz und Gewinn- und Verlustrechnung und bei Kapitalgesellschaften aus Handelsbilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang. Er wird für den Fall, dass mehrere rechtlich selbständige Unternehmen einen Konzern bilden, noch um Konzernbilanz (konsolidierte Bilanz) und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sowie Konzernanhang ergänzt. Der Jahresabschluss erfüllt zunächst die Aufgabe, die laufende Buchführung des Geschäftsjahres abzuschliessen, und vermag somit durch Bilanz und Erfolgsrechnung das Betriebsgeschehen zahlenmässig und in komprimierter Form abzubilden (Dokumentationsfunktion). Mit der Dokumentation des Betriebsgeschehens dient der Jahresabschluss gleichzeitig der Erfüllung der mit der Übernahme von Verwaltungsaufgaben begründeten Rechenschaftspflicht gegenüber den aussenstehenden Adressaten der Rechnungslegung. Die Rechenschaftslegung hat dabei von einer Einflussnahme der Unternehmensleitung weitestgehend unabhängige Informationen im Sinne einer möglichst objektiven Gesamtunterrichtung über die wirtschaftliche Lage der Unternehmung und die Tätigkeit der Unternehmensleitung zu liefern. Rechenschaftslegung durch Rechnungslegung ist demgemäss als Informationsvermittlung durch geordnete und nachprüfbare Rechenwerke zu verstehen. Als Geldrechnungen informieren Bilanz und Erfolgsrechnung über finanzwirtschaftliche Tatbestände und haben damit den Informationsansprüchen der verschiedenen Adressaten (Unternehmensführung, Anteilseigner, Gläubiger, Öffentlichkeit, Fiskus, Arbeitnehmer) des Jahresabschlusses zu genügen (Informationsfunktion des Jahresabschlusses). Aus den meist nicht übereinstimmenden Interessenlagen der Jahresabschlussadressaten resultieren unterschiedliche Informationsinteressen, die streng genommen jeweils nur durch spezielle Rechenwerke, d.h. unterschiedliche Jahresabschlüsse, zu befriedigen wären ( Bilanzauffassungen). Dem Jahresabschluss kommt daher die Aufgabe zu, für jede Interessengruppe ein notwendiges Mindestmass an Informationen zu liefern. Instrument zur Sicherstellung der Ansprüche der verschiedenen Interessengruppen ist eine entsprechende Normierung des Bilanzrechts als Konfliktlösungsstrategie, die sowohl eine Abgrenzung nach unten (Mindestinformations- programm) als auch nach oben (Mindestgeheimhaltung) vorsieht. Im Handelsgesetz hat sich dies für Kapitalgesellschaften in §264 Abs. 2 HGB niedergeschlagen. Danach muss der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft den Grundsätzen ordnungsmässiger Buchführung entsprechen und ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln ( Generalklausel). Von besonderer Bedeutung sind in diesem Zusammenhang auch die zahlreichen verschiedenen Bilanzie- rungs- und Bewertungskriterien, die eine objektive Information durch normierte Bilanzierungsregeln sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach gewährleisten, sowie die Mindestgliederungsvorschriften für Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung und die detaillierten Anforderungen an den Inhalt des Anhangs. Darüber hinaus ist es Aufgabe der Bilanzanalyse, das vorhandene, dergestalt objektivierte Informationsmaterial nach spezifischen Adressatenwünschen aufzubereiten und auszuwerten. Über die Vermittlung geeigneter Informationen hinaus ist der Jahresabschluss Ausgangspunkt für die Berechnung und Verteilung verschiedener ergebnisabhängiger Zahlungen (z. B. Gewinnausschüttungen, Tantiemen etc.) an die unterschiedlichen Unternehmensbeteiligten (Zahlungsbemessungsfunktion des Jahresabschlusses). Da die verschiedenen Anspruchsberechtigten wiederum divergierende, z.T. auch konfliktäre Interessen in bezug auf die ihnen zustehenden Zahlungen haben ( Bilanzauffassungen), stellt der Jahresabschluss auch hinsichtlich der Zahlungsbemessungsfunktion ein Instrument zur Konfliktlösung dar. Sowohl die Ermittlung als auch die Verwendung des verteilungsfähigen Gewinnes bedürfen daher einer kodifizierten Regehmg. Die Gewinnermittlung ist zu diesem Zweck durch die verschiedenen Ansatz- und Bewertungsvorschriften des HGB normiert Bilanzier ungskriterien, Bewertungskriterien), die sich als Konventionsregeln an vergangenheitsorientierten, am Markt realisierten und daher objektivierten Preisen orientieren ( Anschaffungskosten, Realisationsprinzip). Die Verteilung des sich aufgrund der normierten Ansatz- und Bewertungsvorschriften ergebenden Gewinnes unterliegt wiederum einer spezifizierten Kompetenzregelung (Kompetenzregelungsfunktion des Jahresabschlusses), welche sich in der Begrenzung von Entnahmen sowohl nach oben (Ausschüttungssperre) als auch nach unten (Mindestausschüttung) konkretisiert (Gewinnverwendung).

Literatur: Coenenberg, A. G., Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 12. Aufl., Landsberg am Lech 1991. Egner, H., Bilanzen, München 1974. Eisele, W., Rechnungswesen, in: Bea, E X./Dicbtl, E.lSchweitzer, M. (Hrsg.), Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Bd. 2: Führung, 5. Aufl., Stuttgart 1991. Schildbach, Th., Der handelsrechtliche Jahresabschluss, 2. Aufl., Herne, Berlin 1991.

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