Herstellungskosten

Herstellungskosten sind im Handelsrecht geregelt und dienen als Maßstab für die Bewertung von Vermögensgegenständen (handelsrechtlicher Begriff) oder Wirtschaftsgütern (steuerrechtlicher Begriff).

In § 255 Abs. 2 HGB findet sich die Legaldefinition:

"Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.

Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung.

Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen auch angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung veranlaßt ist, eingerechnet werden.

Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung brauchen nicht eingerechnet zu werden.

Aufwendungen im Sinne der Sätze 3 und 4 dürfen nur insoweit berücksichtigt werden, als sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.

Vertriebskosten dürfen nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden."

Die Herstellungskosten kennen keine kalkulatorischen Kosten und weichen insofern vom betriebswirtschaftlichen Kostenbegriff ab.

Die Herstellungskosten sagen aus, was ein Produkt oder eine Dienstleistung kostet, wenn die Kosten aller Funktionen berücksichtigt werden, die an der Erstellung des zu verkaufenden Produkts beteiligt sind; also auch die Kosten jener organisatorischen Einheiten im Ressort Herstellung, zu denen Strukturkosten (Periodenkosten) gehören.

Mit dem Begriff Herstellungskosten umschreibt man die vollen" Herstellkosten, d.h. die Kosten für alle Funktionen in der Produktion der extern zu verkaufenden Produkte. Diese werden für die Erstellung der vollkostenbasierten Ergebnisrechnung und eventuell für die Bilanzierung (Bestandsbewertung) benötigt (Cost of goods sold = volle Herstellungskosten der verkauften Produkte im Umsatzkostenverfahren). Die proportionalen Herstellkosten, gleichbedeutend mit Produktkosten, sind zur Ermittlung des Deckungsbeitrags I erforderlich.

Herstellungskosten ist ein Begriff aus dem deutschen Handelsgesetzbuch (§ 255 Abs. 2 HGB sowie § 275 Abs. 3 HGB). In die Herstellungskosten dürfen keine kalkulatorischen Zinsen und Wagnisse, dafür aber angemessene Anteile für Verwaltungskosten eingerechnet werden. Nach IAS und US-GAAP sind Bestände und Cost of Goods Sold COGS zu vollen Herstellungskosten, aber ohne Einrechnung kalkulatorischer Zinsen zu bewerten. Der Ansatz der Manufacturing Overhead je Produkteinheit macht nötig, eine Planbeschäftigung (Normalbeschäftigung) zu Grunde zu legen. Andernfalls sind die periodischen Strukturkosten/Overhead nicht für die zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (Plural) zu kalkulieren.

Der Begriff stammt aus den Bilanzierungsvorschriften gemäß § 255 HGB, nach dem die Bewertung der Halb-und Fertigfabrikate sowie der selbsterstellten Anlagegegenstände zu den Herstellungskosten erfolgen muß. Über die Einzelkosten hinaus können in angemessenem Umfang Abnutzungen (Abschreibungen) und sonstige Wertminderungen sowie angemessene Teile der Betriebs- und Verwaltungskosten einbezogen werden. Das bedeutet auch ein Wahlrecht für den Ansatz von produktbezogenen Forschungskosten. Der «angemessene Anteil« bezieht sich auf den Zuschlag dieser Gemeinkosten bei einem normalen Beschäftigungsgrad. Die Untergrenze der Herstellungskosten ist also den variablen Kosten des Herstellungsbereiches gleichzusetzen, während die zulässige Obergrenze bei den um angemessene Teile der Abnut- zungen, Wertminderungen und die Betriebs- und Verwaltungskosten erhöhten variablen Kosten zu sehen ist. In der Steuerbilanz besteht jedoch für die betreffenden Fixkosten im Herstellkostenbereich eine Aktivierungspflicht (Abschnitt 33 EStR, notwendige Gemeinkosten). Wahlrecht gilt hier auch für Verwaltungsgemeinkosten. Aktivierungsverbot besteht in jedem Falle für die Vertriebskosten in Handels- und Steuerbilanz. Ebenso dürfen keine kalkulatorischen Zusatzkosten aktiviert werden.

Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 HGB die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen auch angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung veranlaßt ist, eingerechnet werden. Allgemeine Verwaltungskosten und Aufwendungen für die freiwilligen betrieblichen Sozialleistungen brauchen nicht eingerechnet zu werden. Schematisch gilt für die Ermittlung der Herstellungskosten:

Materialeinzelkosten

+ Fertigungseinzelkosten

+ Sondereinzelkosten der Fertigung

+ Materialgemeinkosten

+ Fertigungsgemeinkosten

+ Werteverzehrdes Anlagevermögens

+ Kosten der allgemeinen Verwaltung

+ Aufwendungen für soziale Einrichtungen

+ Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen

+ Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung

+ Fremdkapitalzinsen

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= Herstellungskosten

Vertriebskosten dürfen nicht bei den Herstellungskosten angesetzt werden. Gemäß § 255 Abs. 3 HGB gehören Zinsen für Fremdkapital grundsätzlich nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet wird, dürfen jedoch dann angesetzt werden, wenn sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.

Ganz oder teilweise selbsterstellte Güter (unfertige Erzeugnisse, für den eigenen Betrieb erstellte Anlagen und Werkzeuge usw.) sind mit den Herstellungskosten zu bewerten. Diese sind wesentlich schwieriger zu ermitteln als die Anschaffungskosten, da letztere im allgemeinen aufgrund von Rechnungen, die bei der Beschaffung eines Wirtschaftsgutes erteilt werden, genau zu bestimmen sind. Auch die mit der Anschaffung verbundenen Nebenkosten wie Transport und Aufstellkosten, Notariatsgebühren u. a. sind gewöhnlich als Aufwendungen, die zu entsprechenden Ausgaben führen, exakt zu berechnen. Die Herstellungskosten dagegen setzen sich aus einer Vielzahl von Kostenarten zusammen, die bei der Erstellung einer Betriebsleistung anfallen. Die Herstellungskosten werden in der Kostenrechnung errechnet. Aufgrund der Abhängigkeit der Steuerbilanz von der Handelsbilanz müßte man annehmen, daß die Herstellungskosten in beiden Bilanzen identisch sind. Das ist jedoch aus zwei Gründen nicht der Fall. Erstens stimmen Aufwand in der Handelsbilanz und Betriebsausgaben in der Steuerbilanz nicht überein. In der Steuerbilanz dürfen nur die Aufwendungen, die als abzugsfähige Betriebsausgaben anerkannt werden, angesetzt werden. Das sind aber nicht alle Aufwendungen, die in die handelsrechtlichen Herstellungskosten eingehen. So können z. B. in der Handelsbilanz höhere Abschreibungsquoten als in der Steuerbilanz verrechnet werden, es können Rückstellungen gebildet werden, die steuerlich nicht zulässig sind usw. Zweitens besteht für eine Reihe von aufwandsgleichen Kosten in der Handelsbilanz nur ein Aktivierungsrecht, in der Steuerbilanz aber eine Aktivierungspflicht (z. B. für Fertigungs und Materialgemeinkosten). Mit dem Begriff Herstellung verbindet sich die Vorstellung eines technischen Vorganges. Betriebswirtschaftlich entspricht er aber nicht nur dem Begriff der Fertigung im Sinne des eigentlichen Herstellungsvorganges, sondern in etwa dem weitergefaßten Begriff der Produktion, d. h. er schließt auch die Beschaffung, den Transport und die Lagerung der zur Fertigung benötigten Kostengüter (Produktionsfaktoren) ein. Die Lagerung der Fertigfabrikate dagegen gehört bereits zum Vertriebsbereich. Herstellungskosten Der gesonderte Ausweis von Entwicklungs, Versuchs und Konstruktionskosten ist kein Unterschied in der Zusammensetzung, sondern nur im Ausweis: diese Kosten können auch zu den Sonderkosten der Fertigung gezählt werden. Es ist dasGrund prinzip der Kostenrechnung, daß jeder erstellten Betriebsleistung die Kosten belastet werden, die sie bei ihrer Produktion tatsächlich verursacht hat. Nur ein Teil dieser Kosten stellt Einzelkosten dar, d. h. sol ehe Kosten, die einem Kostenträger(z. B. einer bestimmten Leistung odereinem bestimmten Auftrag) direktzugerechnet werden können. SolcheEinzelkosten sind z. B. die Fertigungslöhne, das Fertigungsmaterial und die Sonderkosten der Fertigung(Entwurfskosten, Lizenzgebühren, Modelle, Spezialwerkzeuge u. a.) oder des Vertriebs (Vertreterprovision, Umsatzsteuer). Ein großer Teil der Kostenarten aberläßt sich nicht direkt auf die Kosten1 träger zurechnen, da diese Kosten fürmehrere oder alle Kostenbereiche(Kostenstellen) und mehrere oder alleKostenträger angefallen sind und eineAufteilung nur mit Hilfe von Schlüsselgrößen möglich ist. Zu diesen sogenannten Gemeinkosten gehören z. B. Abschreibungen auf Anlagegüter, bestimmte Steuern, Strom, Wasser, Post und Telefongebühren u. a. Ist es schon nicht einfach festzustellen, welche Bestandteile der Herstellungskosten in der Bilanz aktiviert werden müssen bzw. dürfen, so bereitet die Ermittlung der absolutenBeträge, die für jede Kostenart anzuet2en ist, aus mehreren Gründen erhebliche Schwierigkeiten: (1) Die Verteilung der Gemeinkosten auf Kostenstellen und Kostenträger in der Kostenrechnung ist ein außerordentlich schwieriges Problem, das häufig nicht durch exakte Messungen, sondern nur durch Schätzungen lösbar ist. Nicht alle Bestandteile der betriebswirtschaftlichen Herstellungskosten dürfen in der Bilanz aktiviert werden, weil es sonst zu Verstößen gegen die Bilanzierungsvorschriften kommt. So dürfen z. B. kalkulatorische Kosten in dem Umfang, in dem sie nicht aufwandsgleich sind, nicht aktiviert werden. Als kalkulatorische Kosten bezeichnet man solche Kostenarten, die zwar in den Herstellungsselbstkosten enthalten sind, aber nicht in die Gewinn und Verlustrechnung eingehen, sondern Bestandteil des Bilanzgewinns sind, z. B. Eigenkapitalzinsen oder die Unternehmerlöhne. Würde genau zu Selbstkosten, also ohne Gewinn aufschlag verkauft, so müßte auch in diesem Falle der Unternehmer ein Entgelt für seine Mitarbeit und seinen Kapitaleinsatz erhalten; anderenfalls hätte er einen Vermögensverlust in Höhe des Betrages erlitten, den er erzielt hätte, wenn er sein Kapital ausgeliehen und als angestellter Geschäftsführer eines anderen Betriebes ein Gehalt verdient hätte. Die Grund sätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung können eine Aktivierung von Kostenbestandteilen erfordern, die in der Kostenrechnung nicht den hergestellten Wirtschaftsgütern zugerechnet worden sind, wie das z. B. bei Anwendung einer Teilkostenrechnung der Fall ist, bei der den Kostenträgern nur die variablen Gemeinkosten zugerechnet werden. Zu den Herstellungskosten gehören insbesondere allgemeine Ko stenstellen (z. B. Energieversorgung, Kantine), Fertigungshilfsstellen (z. B. Arbeitsvorbereitung, Reparaturabtei lung), Material, Verwaltungs- und Vertriebsstellen. Allgemeine Kosten stellen und Fertigungshilfsstellen werden üblicherweise als Vorkostenstellen behandelt. Man verrechnet ihre Kosten über die innerbetriebliche Leistungsverrechnung auf andere Kostenstellen. Dagegen werden Ma terial, Verwaltungs- und Vertriebs stellen in der Regel als Endkostenstel len aufgefaßt, deren Kosten man un mittelbar den Kostenträgern zurech net.

(bilanzielle) stellen neben den Anschaffungskosten eine zentrale Kategorie (primärer Bewertungsmassstab) der Bewertungskriterien dar, mit denen im eigenen Unternehmen erstellte und bearbeitete Güter in der Bilanz anzusetzen sind. Sie umfassen alle Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (§255 Abs. 2 HGB, Abschn. 33 EStR). Ihre Ermittlung erweist sich im Vergleich zu den Anschaffungskosten insofern als problematisch, als überwiegend keine externen Belegunterlagen (Rechnungen) vorliegen, sondern auf Grössen des internen Rechnungswesens zurückgegriffen werden muss.

Ausgangsgrösse für die Ermittlung der bilanziellen Herstellungskosten sind die Einzelkosten der Kostenrechnung, wobei die darin enthaltenen Kostenarten nur angesetzt werden können, soweit ihnen handeisrecht lieh anerkannte Aufwendungen entsprechen. Diese Aufwendungen bestimmen ihrerseits nur in dem Umfang die steuerlichen Herstellungskosten, als sie steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben sind. Grundsätzlich sind die dem Produkt direkt zurechenbaren Aufwendungen (Einzelkosten), wie Fertigungsmaterial, Fertigungslohn und Sondereinzelkosten der Fertigung, als Bestandteile der Herstellungskosten sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz zu berücksichtigen. Kalkulatorische Kostenbestandteile (z.B. Eigenkapitalzinsen oder kalkulatorische Mieten) dürfen dagegen nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden. Eine unterschiedliche Behandlung in der Handels- und Steuerbilanz erfahren dagegen die nicht direkt zurechenbaren Gemeinkosten. Für die Handelsbilanz gilt, dass die Einbeziehung der Gemeinkosten, mit Ausnahme der Vertriebskosten, für die ein Ansatzverbot besteht (§255 Abs. 2 HGB), in das Ermessen des Bilanzierenden gestellt ist (§255 Abs. 2 HGB). Für die steuerrechtlichen Herstellungskosten besteht jedoch für den Ansatz der fixen Materialgemeinkosten, eines Teils der fixen Fertigungsgemeinkosten und der Sondergemeinkosten der Fertigung kein Wahlrecht, vielmehr ist ihr Ansatz zwingend (sog. notwendige Gemeinkosten nach Abschn. 33 EStR). Die unterschiedlichen Kostenbestandteile sowie die Ober- bzw. Untergrenzen der steuerlichen und handelsrechtlichen Herstellungskosten sind in der Abbildung zusammenfassend dargestellt.

Divisionskalkulationen,   Zuschlagskalkulationen

(in der Kostenstellenrechnung), Summe aus Materialeinzel- und -gemeinkosten, Fertigungseinzel-und -gemeinkosten sowie ggf. Sondereinzelkosten der Fertigung. Im Rahmen der Kalkulation Zuschlagsbasis für die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten (siehe   Zuschlagskalkulation, Zuschlagssätze).

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