Sonderbilanz

Bilanz, in der das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers ausgewiesen wird.

Bilanz, die aus und bei besonderen Anlässen - ausserhalb der Jahresschlussbilanz - aufgestellt wird, auch als Status für die Kreditwürdigkeitsprüfung einer Bank.

Außerordentliche Bilanzen, die im Gegensatz zu sog. ordentlichen Bilanzen nicht regelmäßig sondern nur bei bestimmten Anlässen, wie Gründung, Umwandlung , Fusion , Sanierung oder Insolvenz erstellt werden. Für Sonderbilanzen gelten teilweise spezifische Rechnungslegungs- und Prüfungsvorschriften.

dienen der rechentechnischen Erfassung von ausserordentlichen oder nur unregelmässig anfallenden Ereignissen im Lebenszyklus einer Unternehmung. Gemeinsames Merkmal dieser Bilanzen ist, dass sie zur Erfassung und Beurteilung spezifischer Finanzierungsvorgänge herangezogen werden. Die Bilanzierungs- und Bewertungskriterien, die diesen Bilanzen zugrunde liegen, sind daher aus den Besonderheiten des einzelnen Bilanzierungsanlasses abzuleiten; denn dieser bestimmt, ob das Unternehmen fortgeführt oder aufgelöst werden soll, ob die Sonderbilanz damit primär der Erfassung eines mit bestimmten Finanzierungsvorgängen verknüpften Erfolges oder eher der (Rein-)Vermögensermittlung dienen soll und ob die Sonderbilanz entsprechend dem Bilanzzusammenhang bei Unternehmensfortführung als systematischer Abschluss aus der Buchführung hervorgeht oder aber davon gänzlich unabhängig aus den Inventurdaten (Status) abgeleitet werden kann. Diese Unterscheidungskriterien machen Sonderbilanzen einer Systematisierung zugänglich: · Gründungsbilanzen sollen eine solide Gründung und eine Sicherung des Rechtsverkehrs gewährleisten, · Umwandlungs- und Verschmelzungs(Fusions-)bilanzen für wechselnde Gesellschafter angemessene neue Kapitalanteile oder Aktienumtauschverhältnisse ermitteln, · Sanierungsbilanzen die Neuordnung der Finanzierungsverhältnisse erfassen und Grundlagen zur Beurteilung der Sanierungsfähigkeit liefern, · Auseinandersetzungsbilanzen einem ausscheidenden Gesellschafter eine faire Abfindung garantieren, · Überschuldungsbilanzen die insolvenzrechtlichen Verfahren Vergleich oder Konkurs auslösen, · Liquidationsbilanzen die werbende und auflösende Phase des Unternehmens trennen und für den notwendigen Gläubigerschutz sorgen, --Konkursbilanzen eine geregelte Abwicklung des Konkursverfahrens ermöglichen. Neben diesen einzelwirtschaftlich verursachten Ereignissen können auch gesamtwirtschaftliche, insb. aussergewöhnliche währungspolitische Ereignisse Sonderbilanzen erforderlich machen (Goldmark-Eröffnungsbilanz 1924, DM-Eröffnungsbilanz 1948, D-Markeröffnungsbilanz 1990). Literatur: Eisele, W., Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 5. Aufl., München 1993. Heinen, E., Handelsbilanzen, 12. Aufl., Wiesbaden 1986. Kühnau, M., Finanzierungsvorgänge, Buchungstechnik der, in: Kosiol, E.IChmielewicz, K./ Schweitzer, M. (Hrsg.), HWR, 2. Aufl., Stuttgart 1981, Sp. 516 ff. Olfert, K./Körner, W.ILangenbeck, J., Sonderbilanzen, 3. Aufl., Ludwigshafen 1990. Peemöller, V H./März, Th., Sonderbilanzen, Wien 1986.

Im Unterschied zu Regelbilanzen, die zu vorbestimmten Zeitpunkten regelmäßig wiederkehrend aufgestellt werden und so der Gewinnung und Vermittlung von Informationen über sich kontinuierlich fort entwickelte Gegebenheiten in der Unternehmung dienen, werden Sonder Bilanzen aus einmaligen, allenfalls unregelmäßig wiederkehrenden Anlässen erstellt. Die wesentlichen Sonder Bilanzen sind:
a. Gründungsbilanzen Eine Gründungsbilanz wird von jedem Kaufmann anläßlich des Beginns seines Handelsgewerbes verlangt (vgl. § 40 Abs. 1 HGB). Sie soll Aufschluß über die Vermögens und Kapitalverhältnisse im Gründungszeitpunkt liefern. Sie schließt den Gründungsvorgang rechnerisch aBund bildet den Ausgangspunkt für die nachfolgende Erfolgsermittlung mit Hilfe von Regelbilanzen. Die Gliederung der Bilanz und die Bewertung der einzelnen Vermögensgegenstände und Verpflichtungen erfolgt nach denselben Grund sätzen wie in den Jahresbilanzen, b. Umwandlungsbilanzen Es sind Bilanzen anläßlich einer Änderung der Rechtsform unter Beibehaltung der ökonomischen Identität der Unternehmung. Erfolgt die Änderung der Rechtsform durch (For-mal-) Liquidation, Neugründung und Einzelübertragung der Vermögensgegenstände, so liegt eine Umgründung vor. Dafür sind eine Liquidationsbilanz und eine Gründungsbilanz zu erstellen.
Beim Rechtsformwechsel ohne Liquidation, und zwar in der Form der übertragenden Umwandlung, ist gem. § 4 Abs. 2 UmwG dem Umwandlungsbeschluß eine Bilanz zugrund ezulegen, deren Stichtag höchstens 6 Monate vor dem Tag hegen darf, an dem der Umwandlungsbeschluß zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet wird. Gliederung und Bewertung können wie in den Jahresbilanzen erfolgen. Bei Änderung der Rechtsform als formwechselnde Umwandlung müssen in den Fällen einer Umwandlung in eine KGaA die Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten in der Umwandlungsbilanz zu dem Wert angesetzt werden, der ihnen am Bilanzstichtag beizulegen ist (= Tageswerte; vgl. §§ 362 Abs. 3, 389 Abs. 3, 393 Abs. 2 AktG 1965). In Fällen der formwechselnden Umwandlung einer KGaA muß die Umwandlungsbilanz als Auseinandersetzungsbilanz (Auseinandersetzung mit persönlich haftenden Gesellschaftern) aufgestellt werden.
Bei einer Fusion, sei es durch Aufnahme oder durch Neubildung, muß eine Schlußbilanz der (des) bereits bestehenden und durch die Fusion untergehenden Unternehmen(s) erstellt werden, für welche die Vorschriften über die Jahresbilanz sinngemäß gelten (vgl. § 345 Abs. 3 AktG 1965). Im Fall der Fusion durch Neubildung hat die neue AG eine Eröffnungsbilanz aufzustellen, in der sie an die Wertansätze der übertragenden Gesellschaften gebunden ist (vgl. § 348 Abs. 1 AktG 1965).
Sanierungsbilanzen
Sie sollen als Sanierungseröffnungsbilanz die Sanierungsbedürftigkeit und -Würdigkeit der Unternehmung als Sanierungs zwischen- oder -schlußbi-lanzen den Sanierungserfolg zeigen.
Eintritts und Auseinandersetzungsbilanzen
Zur Ermittlung des Vermögensanteils eintretender bzw. ausscheidender Gesellschafter müssen in Eintritts und Auseinandersetzungsbilanzen die in Regelbilanzen enthaltenen stillen Reserven zum Ausweis kommen. Die Bewertung erfolgt zu Tageswerten; ein Firmenwert ist ggf. zu schätzen.
Vergleichsbilanzen
Dem Antrag auf Eröffnung eines gerichtlichen Vergleichsverfahrens muß eine Übersicht des Vermögensstandes beigefügt werden (§ 4 Abs. 1 Ziff. 1 i. V. m. § 5 Abs. 1 Satz 1 VglO). Diese Vergleichsbilanz soll eine Entscheidung über ein evtl. Vergleichsangebot ermöglichen.
g. Liquidationsbilanzen Bei offenen Liquidationen wird eine Liquidationseröffnungsbilanz zum Zeitpunkt des formellen Liquidationsbeschlusses und eine Liquidationsschlußbilanz (nach erfolger Liquidierung des Vermögens) erstellt (bei längerfristigen Liquidationen auch zwischenbilanzen). In der Eröffnungsbilanz richten sich die Wertansätze nach Art und vorgesehener Dauer des Abwicklungsvorganges. In der Schlußbilanz kommen nur noch flüssige Mittel und noch nicht befriedigte Ansprüche zum Ausweis, h. Konkursbilanzen Der Schuldner muß seinem Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens einen Konkursstatus beifügen. Der Konkursverwalter hat nach § 124 KO eine Konkurseröffnungsbilanz und nach § 86 KO eine Schlußbilanz (= Schlußabrechnung) vorzulegen. Die Vermögensgegenstände sind in der Eröffnungsbilanz zu Veräußerungswerten anzusetzen. Die Schlußbilanz zeigt lediglich, welche Ansprüche nicht befriedigt werden konnten.

1. Vorbemerkung Eine Bilanz ist eine zusammenfassende, systematisch gegliederte Gegenüberstellung von Vermögen und Kapital eines Unternehmens zu einem bestimmten Zeitpunkt. Dabei bildet das Vermögen als Gesamtheit aller Wirtschaftsgüter die Aktiva, während die Sunune aller Schulden (Fremdkapital) und des Eigenkapitals als Passiva bezeichnet werden. Die Bilanz eines Unternehmens ist also eine stichtagsbezogen Vermögensübersicht, die in Geld bewertete Bestände an Aktiva (Vermögensübersicht) und Passiva (Finanzierungsübersicht) gegenüberstellt. Zu den wichtigsten Aufgaben der Bilanz zählen die Feststellung des Vermögens und die Darstellung der Vermögensstruktur und der Kapitalstruktur, die Ableitung der Liquiditätslage sowie die Ermittlung des Erfolgs. Diesbezüglich zeigt die Bilanz zwar den Erfolg in Form der Eigenkapitalveränderung zur Vorperiode, lässt jedoch nicht erkennen, wie dieser Erfolg zustande gekommen ist. Dies ist Gegenstand der Gewinn- und Verlustrechnung, die deshalb ebenfalls zum Jahresabschluss aufzustellen ist. Die Aufgaben und damit auch die Art der Bilanz sind letztlich abhängig vorn Kreis der Bilanzadressaten (z.B. Unternehmensmanagement, Aktionäre, Gläubiger, Fiskus) und der Situation der Bilanzaufstellung.
2. Bilanzarten Die im Rahmen der Geschäftsbuchführung zur externen Rechnungslegung aufzustellenden Bilanzen sollen primär der regelmässigen Dokumentation im Sinne einer buchführungsgestützten Rechenschaftslegung über das abgelaufene Jahr und der Vermittlung von wahrheitsgetreuen und entscheidungsrelevanten Informationen über die Lage des Unternehmens, sowie der Ermittlung des Periodenerfolgs als Gewinnverteilungs- und Steuerbemessungsgrundlage dienen. Hierzu finden i.R. die gern. § 242 HGB (bzw. gern. IAS 1 für Konzernabschlüsse kapitalmarktorientierter Unternehmen) aufzustellende Handelsbilanz sowie die gern. § 5 EStG aufstellende Steuerbilanz Verwendung. Neben den üblichen Geschäftsvorfällen können im Lebenszyklus gewerblicher Unternehmen jedoch auch ausserordentliche Ereignisse auftreten, die spezielle Informationen und dazu eine rechnungsmässige Sonderbehandlung mit Aufstellung einer handelsrechtlichen Sonderbilanz erfordern. Derartige Sonderbilanzen werden i.R. nur zu aussergewöhnlichen Anlässen, fallweise und unregelmässig aufgestellt und erfüllen meist auch einmalige bzw. besondere Informationsinteressen, wie z.B. bei der Unternehmensliquidation. Im Folgenden nicht weiter betrachtet werden sollen gesamtwirtschaftlich bedingte Sonderbilanzen, wie z.B. Währungsumstellungsbilanzen (DM- bzw. EURO-Eröffnungsbilanz), die nur seltene, aber letztlich relativ unkomplizierte Einmaleffekte widerspiegeln.
3. Sonderbilanzen im Steuerrecht Auch das Steuerrecht kennt den Begriff der Sonderbilanz. Zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören nicht nur das in ihrer Steuerbilanz enthaltene Gesamtbetriebsvermögen, sondern auch das Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Gesellschafter (vgl. §§ 16 u. 34 EStG). Das sind im wesentlichen Wirtschaftsgüter, die einem Gesellschafter gehören, aber dem notwendigen Betriebsvermögen der Gesellschaft zuzurechnen sind. Die Sonderbetriebsvermögen einzelner Gesellschafter werden aber nicht in die Steuerbilanz der Gesellschaft aufgenommen. Sie sind in getrennten Sonderbilanzen nachzuweisen, die die Steuerbilanz der Personengesellschaft ergänzen. Das Handelsrecht — und somit auch die Handelsbilanz — kennen allerdings keinen getrennten Ausweis von Sonderbetriebsvermögen, deshalb wird diese Problematik hier auch nicht weiter betrachtet.
4. Sonderbilanzen im Handelsrecht Die Bezeichnung handelsrechtliche Sonderbilanzen grenzt diese nur bei besonderen Anlässen zu erstellenden Bilanzen von den regelmässig zum Geschäftsjahresbeginn sowie zum Quartals- bzw. Geschäftsjahresende zu erstellenden Bilanzen ab. Während diese Regelbilanzen der dynamischen Bilanzauffassung Schmalenbachs und des IASB folgend immer stärker dem Ausweis des Erfolges bzw. des Erfolgspotentials dienen, handelt es sich bei den ausserordentlichen Sonderbilanzen meist um weitgehend statische Bilanzen zum Zweck der Vermögensfeststellung. Einzig Gründungs- und Umwandlungsbilanzen könnte man ggf. auch den gewinnorientierten Bilanzen zurechnen, da sie den Gläubigern Einblick in die Vermögenslage der neuen Gesellschaft geben und zugleich Eröffnungsbilanz für die Gewinnermittlung nach handels- und steuerrechtlichen Vorschriften sind. Folgt man bei der Einteilung der Sonderbilanzen dem Lebenszyklus eines Unternehmens, so lassen sich diese in bei Unternehmenseröffnung aufzustellende Gründungsbilanzen, zwischenzeitlich ggf. aufzustellende Sonderbilanzen für spezielle Anlässe und bei Beendigung aufzustellende Liquidationsbilanzen untergliedern. Gründungsbilanzen dienen der Darstellung der Vermögens- und Finanzlage gern. § 242 Abs.1 bei Neugründung eines Unternehmens. Zwischenzeitlich aufzustellende Sonderbilanzen dienen der Informationsbereitstellung bzw. Widerspiegelung bei Sonderfällen der Unternehmensexistenz. Hierbei geht es im Wesentlichen um folgende Arten:
(1) Umwandlungsbilanzen, die Umstrukturierungen von Unternehmen abbilden. Das seit 1995 geltende Umwandlungsgesetz ermöglicht es Unternehmen ohne Liquidation durch Gesamtrechtsnachfolge, Sonderrechtsnachfolge oder Vollübertragung die Rechtsform zu verändern, sich miteinander zu verbinden oder sich zu teilen. Aus den im Gesetz unterschiedenen vier Grundformen der Umwandlung ergeben sich auch entsprechende Sonderbilanzen: Verschmelzungsbilanzen (Verschmelzung), die die Fusion mehrerer Unternehmen abbilden, Spaltungsbilanzen (Spaltung), die die Teilung eines Unternehmens reflektieren, Vermögensübertragungsbilanzen, die einen Rechtsträgerwechsel aufzeigen und Formwechselbilanzen (Formwechsel), die einen Rechtsformwechsel vorbereiten.
(2) Überschuldungsbilanzen, mit denen — hinsichtlich insolvenzrechtlicher Konsequenzen — festgestellt werden soll, ob das Unternehmensvermögen bestehende Schulden abdeckt.
(3) Insolvenzbilanzen, die der objektiven Abbildung der Finanz- und Vermögenslage des insolventen Unternehmens dienen, damit sich alle Interessenten (z.B. Gläubiger) ein Bild von Risiken und Chancen des Insolvenzverfahrens (in Form der Liquidation, Übertragung oder Sanierung) machen können.
(4) Liquidationsbilanzen (Liquidation, Liquidationsgesellschaft) werden bei einer Auflösung von Unternehmen aufgestellt. Die Liquidation bzw. Abwicklung setzt der Erwerbstätigkeit (werbende Tätigkeit) eines Unternehmens ein Ende. Aus der Erwerbsgesellschaft wird eine Abwicklungsgesellschaft, deren Aufgabe in der Verwertung aller Vermögensgegenstände und deren Umwandlung in Geld besteht. Aus dem Erlös werden die Gläubiger und die Gesellschafter befriedigt. Da die Liquidation eines Unternehmens oft über mehrere Jahre läuft, ist ggf. in LiquidationsEröffnungsbilanz, Liquidations-Jahres- oder Zwischenbilanz und Liquidationsschlussbilanz zu unterscheiden. Insbesondere für Überschuldungs-, Insolvenz- und Liquidationsbilanzen gelten i.R. weder die handelsbzw. steuerrechtlichenrechtlichen Bewertungsvorschriften (wie etwa das Going Concem Prinzip) noch muss die wertmässige Bilanzkontinuität gewahrt werden.
5. Sonderbilanzen in US-GAAP und IAS/IFRS Spezielle, weitgehend in sich geschlossene Regelungen zu Sonderbilanzen, wie in Deutschland existent, sind in der US-amerikanischen Rechnungslegung faktisch kaum zu finden. Dies ist im Zweck der Rechnungslegung nach US-GAAP begründet, in deren Mittelpunkt die wahrheitsgetreue Information der Investoren börsennotierter Gesellschaften steht. Detaillierte Bilanzierungsvorschriften zur Gründung oder Liquidation solcher Unternehmens sind hier weniger notwendig, da derartige Vorgänge, während der Börsennotierung kaum auftreten, bzw. über die umfangreichen Offenlegungsverpflichtungen anders kommuniziert werden. Lediglich für Unternehmenszusammenschlüsse existiert eine allgemeine Vorschrift im SFAS 141 („business combinations”), die wohl auch auf Umwandlungen und Liquidationen angewandt werden könnte. Im Kern geht es darum, dass business combinations seit Juli 2001 nur noch nach der purchase method (Erwerbsmethode) zu bilanzieren sind, wobei Vermögenswerte und Schulden zum fair value (beizulegender Zeitwert) zu bewerten sind. Hiermit sind umfangreiche Offenlegungspflichten verbunden. So sind neben einer zusammengefassten Eröffnungsbilanz der erworbenen Gesellschaft auch Erläuterungen zu den erworbenen Anteilen und zur Kaufpreisermittlung zu machen. In den internationalen Rechnungslegungsnormen des IASB finden sich bislang ebenfalls noch kaum Aussagen zu Sonderbilanzen, wenn man vom IFRS 3 zur Bilanzierung von Untemehmenszusammenschlüssen absieht, der den bis 2004 gültigen IAS 22 ersetzt und sich weitgehend am SFAS 141 orientiert. Das die IAS/IFRS allerdings ohnehin weitgehend auf Bewertungsansätze zum Zeit- bzw. Marktwert orientieren, ist die Notwendigkeit spezielle, bewertungsbedingte stille Reserven oder Lasten aufdeckende, Sonderbilanzen aufzustellen auch deutlich geringer. Hinweis Zu den angrenzenden Wissensgebieten siehe Abschlusserstellung nach US-GAAP, Anlagevermögen, Beteiligungscontrolling, Bilanzanalyse, Eigenkapital, Existenzgründung, Insolvenzrecht (deutsches), Internationale Rechnungslegung nach IFRS, Jahresabschluss nach deutschem Recht, Jahresabschluss nach schweizerischem Recht, Kapitalflussrechnung, Körperschaftsteuer, Konzernabschluss, Risikocontrolling, Rückstellungen, Sanierungsmanagement, Steuerbilanzpolitik, Steuerrecht, Internationales, Swiss GAAP FER, Umlaufvermögen.

Literatur: Baetge, J., Kirsch, H.-J.,Thiele, S.: Bilanzen,
6. Auflage, Düsseldorf 2002; Budde,W., Förschle, G.(Hrsg.): Sonderbilanzen,
3. Auflage, München 2002; Coenenberg, A.G.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, l9.Auflage, Stuttgart 2003; Eisele, W.: Technik des betrieblichen Rechnungswesens,
7. Auflage, München 2002; Federmann, R.: Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, 11.Auflage, Berlin 2000; Kresse, W., Leutz, N. (Hrsg.): Sonderbilanzen, Stuttgart 2003; Veit, K.-R. (Hrsg.): Sonderbilanzen, Herne/Berlin 2006. Internetadressen: (Standards, Organisationen) http://www.iasb.org, http://www.idw.de, http://vvww. fasb.org, http://www.ifac.org, http://www.wpk.de; (weiterführende Informationen) http://www.iasifrs. de, http://www.ias-rechnungslegung.com

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